Трансформация бухгалтерской отчетности по МСФО. Сложности перевода

Многие современные компании составляют финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами. Это обуславливается двумя основными факторами:

Во-первых, составление отчетности в соответствии с МСФО крайне важно для компаний, уже сотрудничающих с иностранными контрагентами или собирающихся установить такое взаимодействие. Ведь именно на основании представляемой финансовой отчетности будет формироваться мнение о надежности и стабильности работы фирмы, о перспективах ее развития. Трансформация отчетности также необходима в случаях, когда фирмы планируют привлечь дополнительные денежные средства за счет размещения ценных бумаг на бирже, с целью реализации долгосрочных планов по выходу на IPO, подготовки финансовой информации на языке, понятном иностранным партнерам, контрагентам и т.д.

Во-вторых, в последнее время становится очевидным, что государство взяло четкий курс перехода на МСФО. Так для определенных компаний переход на международные стандарты финансовой отчетности является законодательно установленным требованием в РФ. Кроме того, Председателем правительства России Владимиром Путиным было утверждено Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107, в котором определен порядок признания международных стандартов для применения в России.
В представленной работе рассмотрены основные способы составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, а также изучены проблемы, с которыми столкнется компания при трансформации отчетности по МСФО.

Трансформация бухгалтерской отчетности по МСФО. Сложности перевода.
Существует несколько причин, по которым российские предприятия стремятся составлять финансовую отчетность не только в соответствии с национальными, но и с международными стандартами финансовой отчетности. Компании стремятся привлечь финансирование от потенциальных инвесторов, находящихся в любой стране мира, причем по минимальной цене. Создание и внедрение единых стандартов отчетности позволяет унифицировать понятия, используемые на мировых рынках капитала, сократить стоимость привлечения дополнительного финансирования, параллельно уменьшив объем операционных затрат. Возможность применения МСФО не только в экономически развитых, но и в развивающихся странах стимулирует рост инвестиционной деятельности.
Можно выделить два основных способа перевода российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Первый способ - это параллельное (одновременное) ведение учета как в соответствии с российским законодательством, так и в соответствии с МСФО. Параллельное ведение учета осуществляется путем конверсии. Существуют два вида конверсии: полная и поэтапная.

Полная конверсия означает работу с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех хозяйственных операций.

Поэтапная конверсия подходит для компаний, ведущих учет вручную. Компьютеризация в этом случае применяется отдельно по каждому участку работы: при учете внеоборотных активов, запасов, расчетов, определении финансовых результатов и прочих направлений учета. В целях трансформации применяются программные продукты "1С: Консолидация 8" (методическая модель "Трансформация и консолидация по МСФО"), "1С: Предприятие 8", "Инотек Бухгалтер Вестерн", "Монолит SQL" и др.

Второй способ - это собственно трансформация отчетности. Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности - это процесс составления отчетности в соответствии с МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам российской системы бухгалтерского учета. В процессе подготовки отчетности по МСФО компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только по мере необходимости вносятся различные трансформационные корректировки финансовой отчетности для достижения того, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам МСФО.

Выделяют три вида трансформации: полная, полная с учетом гиперинфляции, полная с пересчетом показателей в иностранную валюту

При полной трансформации вносятся корректировочные проводки, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и РСБУ. Для корректировки отдельных счетов анализируется информация по счетам российского бухгалтерского учета, а также первичных документов. Показатели представляются в местной валюте, без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.

Полная трансформация с учетом гиперинфляции предусматривает все трансформационные корректировки, осуществляемые при полной трансформации, и формирование показателей финансовой отчетности в местной валюте с необходимыми корректировками, которые отражают изменение покупательной способности денег, т.е. учитывают влияние гиперинфляции.
В случае трансформации отчетности с пересчетом показателей в иностранную валюту финансовые отчеты, подготовленные с учетом гиперинфляции в соответствии с МСФО в местной валюте, пересчитываются в стабильную иностранную валюту, для того чтобы иметь возможность сопоставить их с аналогичными иностранными компаниями или для консолидации с иностранной материнской компанией.

Процедура трансформации отчетности разрабатывается каждой компанией отдельно с учетом собственной специфики, но можно выделить несколько основных этапов, которые, скорее всего, необходимо будет пройти.

Во-первых, это создание информационной и технической базы для ведения учета по МСФО. В рамках данного этапа разрабатывается корпоративная учетная политика в соответствии с МСФО, формируется кадровый резерв путем проведения тренингов среди действующих сотрудников либо набора необходимых специалистов, также происходит подготовка информационной базы путем инвентаризации активов и обязательств, анализа хозяйственных операций на предмет учета по МСФО.

Во-вторых, требуется разработка системы учета в соответствии с МСФО. На данном этапе требуется разработать корпоративный план счетов для целей МСФО, в том числе счета аналитического учета. Также разрабатывают процедуры внутреннего контроля правильности формирования отчетности по МСФО, настраивают и тестируют работу информационной системы по различным участкам учета - транзакционному, трансформационному и консолидационному блокам.

В-третьих, осуществляют пробное внедрение ведения учета и формирования отчетности по международным стандартам. Цель данного этапа - выявить ошибки и расхождения работы системы, внесение корректировок в учетную политику, план счетов, методики учета.

При трансформации отчетности для перехода на МСФО, предприятия могут руководствоваться требованиями стандарта МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в международную. Его целью являются минимизация затрат по подготовке первой отчетности по МСФО и упрощение пересчета показателей сравнительных периодов в отчетности. Суть упрощений сводится к тому, что при первом применении МСФО компании могут обойтись без соблюдения отдельных сложных ретроспективных пересчетов, необходимых при переводе отчетности на новую учетную политику. О своем выборе в части применения либо неприменения IFRS 1, а также отдельных его исключений компании обязаны заявить в пояснительных примечаниях к первой отчетности, подготовленной на основе Международных стандартов и полностью соответствующей им. Вот лишь некоторые положения IFRS 1, которые упрощают процедуру подготовки первой отчетности.

При подготовке первой отчетности по МСФО компании могут не отслеживать и не применять прошлые редакции Стандартов с целью выполнения ретроспективных корректировок - при разработке учетной политики по МСФО им достаточно применить редакцию Стандарта, действующую на дату перехода на МСФО.

1. IFRS 1 допускает отдельные добровольные исключения в отношении тех статей отчетности, по которым затраты на соблюдение требований полных версий Международных стандартов, скорее всего, превысили бы возможные выгоды пользователей финансовой отчетности:
2. IFRS 3 - в отношении пересчета прошлых объединений компаний, а также в отношении оценки активов и обязательств дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместной деятельности в сводной отчетности, когда дата их перехода на МСФО не совпадает с датой перехода материнской компании;
3. IAS 16, IAS 38, IAS 40 - в отношении восстановления первоначальной (исторической) стоимости внеоборотных активов;
4. IAS 19 - в отношении начисления обязательств по пенсионным программам;
5. IAS 21 - в отношении восстановления информации о накопленных по статье "Капитал" курсовых разницах;
6. IAS 39 - в части порядка представления сложных финансовых инструментов (содержащих в себе элемент обязательства и капитала), а также классификации и оценки ранее признанных финансовых инструментов;
7. IFRS 2 - в отношении прошлых сделок с выплатами на основе долевых инструментов;
8. IFRS 4 - в отношении договоров страхования (использует переходные положения Стандарта);
9. IFRIC 4 - в отношении классификации арендных отношений, а также IFRIC 1 в отношении корректировок стоимости демонтажа (ликвидации) объекта, включаемых в его первоначальную стоимость.

Одним из главных требований стандарта является подготовка так называемого начального баланса в соответствии с МСФО на дату перехода. Т.е. на начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности по международным стандартам. Например, если мы составляем отчетность за 2011 год, то начальный баланс должен быть составлен на 1 января 2010 года. Это в свою очередь подразумевает наличие на предприятии электронных систем учета, позволяющих получить все необходимые сведения не только за отчетный год, но и как минимум за два года до отчетной даты. В соответствии с МСФО (IFRS) 1, при составлении начального баланса необходимо признать и оценить в начальном балансе все активы и обязательства в соответствии с МСФО, прекратить признание активов и обязательств, не соответствующих МСФО, а также отразить классификацию активов, обязательств, компонентов капитала в соответствии с МСФО.

Для того чтобы более корректно представлять последовательность действий в методике трансформации финансовой отчетности и глубину необходимых преобразований, кратко структурируем все возможные различия между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и стандартами МСФО. В настоящее время все существующие нестыковки и различия можно объединить в три большие группы.

В первую группу можно отнести объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения, а нивелирование возможных нестыковок носит скорее "косметический" характер, обусловленный применяемой практикой ведения учета, традициями, техникой расчетов и т.д. В качестве примера можно привести методику и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации - вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции. Правда, следует отметить, что различные подходы к начислению амортизации приводят к весьма существенным различиям в признании финансового результата и различиям в структуре баланса в отдельном отчетном периоде, что необходимо учитывать при трансформации отчетности. Однако подобные несоответствия между отечественными стандартами и положениями МСФО все же не имеют под собой объективных экономических различий, позволяющих говорить о превосходстве того или иного подхода. В качестве еще одного примера можно привести различие в подходах в списании гудвилла (в российском нормативном хозяйстве - деловой репутации).

Во вторую группу можно отнести отдельные объекты или процедуры, которые в отечественном учете либо не выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации корректно говорить о не всегда применяемых в отечественной практике тех или иных основополагающих постулатах и/или принципах, предъявляемых к составлению отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Например, это относится к различиям в методиках отражения в учете отдельных резервов (по сомнительным долгам, по ценным бумагам и т.д.). Речь не идет о том, что в отечественной системе учета отсутствует такая категория, как "резерв", скорее, можно говорить, например, о достаточно своеобразной трактовке отдельных основополагающих принципов бухгалтерского учета - в частности принципа осмотрительности, предполагающего, как известно, больший акцент в сторону убытков и обязательств, нежели прибылей и активов. Так, согласно отечественным регулятивам, резерв по сомнительным долгам создается по результатам инвентаризации на последний день отчетного периода, т.е. по факту, тогда как, например, в международной практике помимо прямого списания просроченного долга на результаты отчетного периода (в течение отчетного периода подобные долги обособляются, накапливаются на отдельном счете и на дату составления отчета списываются) предусматриваются и другие варианты учета расчетов с дебиторами, а именно формирование резерва по сомнительным долгам в процентах от объема реализации или дебиторской задолженности (иными словами, акцент делается не на ретроспективу, а на перспективу).

Обосновывая целесообразность создания резерва по сомнительным долгам в качестве альтернативы списания фактически просроченного долга, обычно приводят следующие аргументы: подобный вариант позволяет, во-первых, в рамках отчетного периода более строго следовать принципу сопоставления доходов с расходами, эти доходы обусловившими, и, во-вторых, избегать фактического завышения отчетной суммы дебиторской задолженности, т.е. приукрашивания текущего финансового положения фирмы. Вот почему крупные западные фирмы, как правило, не пользуются методом списания просроченных долгов по факту, а делают резерв по упомянутой методике.
Можно привести и такой пример. В МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" упоминается о возможности формирования резерва на затраты по реструктуризации компании; подобная категория в отечественной системе учета даже не упоминается.
При трансформации отчетности, предусматривающем элиминирование нестыковок второй группы, несмотря на кажущуюся сложность подобной процедуры, экономическое содержание статей и всего отчета в целом, как правило, не меняется существенным образом (безусловно, возможны и исключительные ситуации) и опять-таки сводится к корректировке финансового результата.

В третью группу можно отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы достаточно сложно устранимы при трансформации отчетности, поскольку требования российских стандартов и МСФО для подобных объектов и процедур могут значимо отличаться друг от друга, в том числе и по экономическому содержанию.


ЗАКЛЮЧЕНИЕ


В последнее время наиболее интересующей бухгалтеров проблемой становится перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат. Трансформация отчетности вызвана не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за рубежом. Подготовка отчетности на основе МСФО является трудоемким процессом, сопровождающимся серьезным анализом учетной политики и большого массива данных. МСФО требует от компаний проведения дополнительных финансовых расчетов, в основе которых лежат аналитические показатели, касающиеся оценки бизнеса компании в целом.

Существуют различные методы подготовки отчетности в соответствии с МСФО. При применении любого из предлагаемых методов следует помнить следующее:
- точность информации в большей мере зависит от знаний и умений специалистов, осуществляющих процесс трансформации финансовой отчетности, работа которых влияет на качество корректировок при подготовке финансовых отчетов;
- результат успешного осуществления процесса конверсии (параллельного учета) или трансформации финансовой отчетности невозможен без полного взаимопонимания и сотрудничества специалистов компании с внешними специалистами, привлекаемыми руководством компании для осуществления подготовки отчетности в соответствии с МСФО.

Скорее всего, имеющийся в компании кадровый резерв бухгалтерской службы и отдела информационных технологий самостоятельно не справится с возросшей нагрузкой (ведение текущего учета по РПБУ и разработка, настройка, внедрение учета и отчетности по международным стандартам). Поэтому многим компаниям необходимо привлекать дополнительных специалистов по МСФО и/или внешних консультантов (через аутсорсинговые программы) для подготовки учетной политики, методик транзакционного учета, трансформации и консолидации, а также настроек информационных систем, оценки начальных остатков, параллельной подготовки финансовой отчетности в соответствии с несколькими системами отчетности (РПБУ, МСФО), контроля качества политик, методик и отчетности, аудита.