Единой методики проведения трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО, не существует. В каждом конкретном случае на процесс составления отчетности будет влиять значительное число субъективных факторов, среди которых специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчетности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и т.п.
Адаптация существующей национальной системы учета к требованиям международных стандартов учета и финансовой отчетности (МСФО) является одним из важнейших направлений развития бухгалтерского учета в России.
В данной работе рассмотрим трансформацию бухгалтерской отчетности в отношении финансовой аренды (лизинга).
1.Лизинг в российской и международной практике
Сегодня многие компании активно применяют лизинг как эффективный инструмент развития бизнеса и обновления своей материально-производственной базы. Основным стандартом, определяющим порядок учета аренды и лизинга, является МСФО 17 "Аренда". В декабре 2003 года Советом по МСФО (IASB) в соответствии с действующей программой совершенствования стандартов финансового учета была принята новая редакция МСФО 17, которая вступила в силу с 1 января 2005 года. В дополнение к стандарту Комитет по интерпритациям разработал ПКИ 15 (SIC 15) "Операционная аренда - стимулы" и ПКИ 27 (SIC 27) "Оценка сущности сделки в юридической форме лизинга". В настоящее время идет работа над новой редакцией МСФО 17.
В МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases") для разграничения понятий "лизинг" и "аренда" используются термины financial leases и operation leases, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.
В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.
В МСФО нет четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приведен ряд ситуаций, которые позволяют классифицировать аренду как финансовую. Рассмотрим их подробнее.
Наиболее простой случай, когда сделка может быть классифицирована как лизинг, - это перехоод права собственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды.
Срок, на которой имущество передано в пользование, составляет большую часть срока экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина "большая часть". В таких случаях решение принимается компанией самостоятельно.
Это положение достаточно сложно применить в отношении земельных участков, переданных в аренду, так как земля не имеет срока полезной службы. Аренду земли на практике принято рассматривать как операционную. Если вместе с земельным участком в пользование переданы здания и сооружения, то учет земли и находящихся на ней объектов рекомендуется вести отдельно.
Лизингополучатель имеет право купить актив по цене значительно ниже справедливой (рыночной) стоимости. Возможность выкупа актива должна быть оговорена на начальном этапе, например при заключении договора. Рыночная стоимость актива устанавливается экспертным методом в результате анализа существующих рыночных цен на аналогичное имущество.
Вопрос определения справедливой стоимости в России достаточно проблематичен. Можно предложить два варианта решения: привлечение независимого оценщика, который сделает заключение о справедливой стоимости актива, и использование данных по аналогичным сделкам.
В МСФО справедливая стоимость имущества, полученного в лизинг, равна стоимости, указанной в договоре.
В начале срока лизинга дисконтированная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости переданного в лизинг имущества. Это означает, что если арендатор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг. В GAAP США арендные отношения классифицируются как лизинг, если сумма минимальных арендных платежей составляет 90% и более стоимости имущества.
В соответствии с МСФО 17 лизингополучатель в учете должен отражать полученное в лизинг имущество по наименьшей из стоимостей — рыночной (справедливой) стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей. В бухгалтерском балансе имущество, полученное в лизинг, отражается одновременно в активе как основные средства и в пассиве как обязательства.
Для расчета стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей нужно определить ставку дисконтирования. На практике именно это вызывает наибольшую сложность. В стандарте ставку дисконтирования предложено определять как связующее звено между текущей стоимостью минимальных лизинговых платежей и остаточной стоимостью имущества, с одной стороны, и справедливой стоимостью — с другой. В идеале ставка дисконтирования должна быть рассчитана как средневзвешенная стоимость капитала компании, но применение этой методологии в российских условиях не всегда дает достоверные результаты.
В качестве ставки дисконтирования компания-лизингополучатель может использовать стоимость лизинга. Ставка дисконтирования будет равна сумме банковского процента по кредиту для лизинговой компании и процента, взимаемого как плата за свои услуги лизинговой компанией (маржа лизинговой компании).
В последнее время в России активно используется такой способ привлечения финансирования, как продажа актива с последующим его получением в лизинг. Такие операции в МСФО называются обратной арендой (обратным лизингом). Для определения методов признания прибыли, полученной в результате проведения подобных операций, существуют особые правила.
В таких случаях необходимо пользоваться ПКИ 27 «Оценка сущности сделок с юридической формой лизинга», которое требует отражать в финансовом учете сущность соглашения. Все аспекты и влияние соглашения должны быть оценены с целью определения их сущности, с приданием весов тем аспектам и влияниям, которые имеют экономический эффект.
В МСФО в отличие от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) экономическое содержание превалирует над юридическим оформлением сделки. Иными словами, в соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ.
В отличие от РСБУ имущество, переданное в лизинг, по МСФО может быть отражено только на балансе лизингополучателя. В РСБУ в зависимости от условий договора лизинг может отражаться на балансе как лизингополучателя, так и лизинговой компании.
В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. В учете российских организаций лизинговое имущество отражается в сумме всех расходов. Аналогичным образом отражается кредиторская задолженность по лизинговым платежам.
2.Трансформация отчетности в отношении лизинга
При проведении трансформации учетных данных РСБУ в МСФО необходимо отразить полученное в лизинг имущество на балансе лизингополучателя по справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, с признанием соответствующих обязательств по аренде в таком же размере.
Типовые корректировки:
- Сторон периодически начисляемых расходов по лизинговым платежам на сумму РСБУ.
- Начисление первоначальной стоимости объектов, полученных в лизинг, согласно правилам МСФО.
- Начисление амортизации, начисленной по объектам ОС, полученным в лизинг, согласно правилам МСФО.
- Начисление финансовых расходов по лизингу за период.
- Сторон периодически начисляемой задолженности по лизинговым платежам на сумму РСБУ.
- Начисление задолженности по лизинговым платежам на сумму МСФО.
В целом основные расхождения между отечественной бухгалтерской практикой и требованиями МСФО в отношении организации учета операций финансовой аренды (лизинга) могут быть идентифицированы как:
- различия в подходах к выбору балансодержателя лизингового имущества;
- различия в порядке начисления и признания лизинговых платежей.
Указанные нестыковки могут приводить к значительным расхождениям в оценке финансового положения организации, а также результатов ее деятельности. Считаем, что все существующие в настоящее время нестыковки и различия можно объединить в три большие группы.
В первую группуотносят объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения, например методика и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации - вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции, и это необходимо учитывать при трансформации отчетности.
Вторая группа включает отдельные объекты или процедуры, которые в отечественном учете либо не выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации корректно говорить о не всегда применяемых в отечественной практике тех или иных основополагающих постулатах и (или) принципах, предъявляемых к составлению отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Это относится к различиям в методиках отражения в учете отдельных резервов (по сомнительным долгам и т. д.). Так, в международной практике помимо прямого списания просроченного долга на результаты отчетного предусматриваются и другие варианты учета расчетов с дебиторами, а именно: формирование резерва по сомнительным долгам в процентах от объема реализации или дебиторской задолженности, т. е. акцент делается не на ретроспективу, а на перспективу.
В третью группуследует отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы сложно устранить только при трансформации отчетности.
Достаточно распространенной является ситуация, когда сделка признается финансовой арендой в соответствии с требованиями МСФО, но применительно к отечественным стандартам учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. Это обстоятельство имеет важное значение, поскольку требования МСФО заключаются в безоговорочном учете объекта финансовой аренды на балансе арендатора, а также в признании суммы арендной платы как состоящей из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Подобная формулировка в МСФО означает, что единый арендный платеж на самом деле состоит из двух элементов, имеющих разную экономическую природу и соответственно разный порядок признания и отражения в учете. Поэтому существенным корректировкам подвергаются отдельные разделы баланса и отчет о прибылях и убытках.
Наиболее традиционным для отечественной практики учета является отражение лизингового имущества на балансе собственника-лизингодателя. В этом случае его баланс выглядит следующим образом: в активе представлено лизинговое имущество, в пассиве отражаются заемные средства, взятые на покупку указанного имущества, либо собственные источники финансирования.
Так как в соответствии с требованиями МСФО имущество при финансовой аренде отражается на балансе экономического собственника, поэтому у лизингодателя это имущество списывается с баланса в полном объеме. Общая сумма лизинговых платежей отражается в составе дебиторской задолженности в активе баланса, а разница между суммой дебиторской задолженности и стоимостью имущества относится в пассив баланса и отражается по статье "Доходы будущих периодов" .
Рассмотрим пример трансформации отчетности в отношении лизинга. Компания А заключила договор аренды сроком на 10 лет. Согласно договору за полученное имущество ей предстоит ежегодно выплачивать арендодателю 120000 рублей. Справедливая стоимость приобретенного актива составляет 900 рублей, срок полезного использования — 10 лет. Необходимо отразить указанную операцию на бухгалтерских счетах.
Условия договора, приведенные в примере, позволяют квалифицировать экономическое содержание проведенной компанией А операции как сделку купли-продажи. Продажа осуществлена в рассрочку. Сумма основного долга компании А составляет 90000 рублей, процентных платежей — 300000 (120000 ? 10 лет – 900000).
Принцип превалирования экономического содержания над юридической формой, является одним из главных в МСФО. Этим обстоятельством необходимо руководствоваться при отражении указанной хозяйственной операции. Последовательность действий будет следующей.
1. По заключении договора в бухгалтерском учете компании следует составить запись:
Дт «Арендованный актив»
Кт «Обязательства по аренде»
2. В конце первого года компанией А осуществлен платеж в сумме
120000. Как отмечалось выше, частично он идет на погашение основной
суммы долга, частично — на погашение задолженности по процентам. Сумма процентной составляющей, как следует из принципа соотнесения, будет плавно снижаться от первого года аренды к последнему. Это следует из общего принципа соответствия, согласно которому общие процентные расходы в 300000 рублей должны быть пропорционально соотнесены в течение 10 лет с получаемыми выгодами. По мере сокращения общей задолженности по процентам сокращаются и годовые процентные расходы.
3. В конце первого года компании А следует начислить амортизацию. При использовании линейного метода ее сумма составит 90000:
Дт «Прибыли и убытки», субсчет «Амортизация»
Кт «Арендованный актив», субсчет
К концу второго года аренды указанные записи будут сделаны вновь, однако сумма процентной составляющей, как отмечалось выше, должна быть пересчитана. К концу второго года она может составить, к примеру, 60000, к концу третьего года — 60000 и т.д.
Трансформация амортизации актива, полученного по договору лизинга:
Компанией арендован актив, срок полезного использования которого 8 лет. В соответствии с заключенным договором аренды (его срок составляет 6 лет) компания обязана единовременно перечислить арендодателю сумму в 6000000 рублей, а в течение последующих пяти лет — по 1500000 рублей. В какой сумме следует признать расходы арендатора? Какую информацию должен содержать баланс арендатора, составленный на начало второго года аренды?
В отчете о прибылях и убытках арендатора ежегодно будет признаваться годовая сумма амортизации арендуемого объекта. Для ее расчета необходимо знать амортизируемую сумму и продолжительность амортизационного периода. Амортизируемая сумма составит:
6000 + 5 ? 1500 = 13500 тыс.
Продолжительность договора аренды — 6 лет, срок полезного использования актива — 8 лет. Наименьшая из этих величин (6 лет) представляет собой амортизационный период. Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений составит:
13500 / 6 = 2250 тыс.
Эта сумма ежегодно в качестве расхода будет отражаться в отчете о прибылях и убытках арендатора.
И в балансе у арендатора появляется статья «Предоплаченная аренда». Общая задолженность арендатора в соответствии с заключенным договором 13500 тыс. В течение первого года на расходы отнесено 2250 тыс. Следовательно, по статье «Предоплаченная аренда» должна быть показана сумма: 13500 – 2250 = 11250 тыс.
Заключение
Проанализировав учет финансовой аренды в международных стандартах финансовой отчетности и сравнив его с учетом лизинга в России, можно сделать вывод о существенных расхождениях.
Трансформация затрагивает исключительно статьи бухгалтерской отчетности, а параллельное ведение бухгалтерского учета обеспечивает формирование финансовой отчетности по МСФО на основе соответствующих бухгалтерских записей, сделанных в течение всего отчетного периода.
Следовательно, трансформация предусматривает преобразование российской бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО только по состоянию на отчетную дату (конец отчетного года, квартала).
В настоящее время большое количество российских организаций проводят или собираются проводить трансформацию бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Многие из этих организаций имеют специальные подразделения, занимающиеся трансформацией отчетности, некоторые заняты ведением параллельного российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Увеличение количества организаций, осуществляющих трансформацию бухгалтерской отчетности, привело к появлению различных методик по трансформации.
Трансформация отчетности в соответствии с лизингом основных средств проявляется даже в названии МСФО 17 «Аренда». В международной практике этот термин используют для определения операционной аренды.
Кроме этого изменения существует еще ряд отличий между МСФО и РСБУ. В работе была рассмотрена трансформация отчетности в отношении задолженности по лизинговым платежам. Переход организаций на МСФО уже практикуется и в России, пройдет совсем немного времени и международные стандарты закрепятся в нашей системе.