В настоящее время важность МСФО все более возрастает. Как известно, МСФО получили «зеленый свет» и на американском континенте, что фактически означает мировое признание.
Роль МСФО в банке, акционерами которого являются европейские структуры, сложно переоценить. В настоящее время в Европе МСФО окончательно акцептованы, и европейские компании обязаны предоставлять отчетность по МСФО. Поэтому, если акционером кредитной организации является европейская «мама», то отчетность по МСФО представляется в головную организацию на регулярной, чаще всего ежемесячной, основе. Более того, очень часто сама головная организация может находиться в процессе перехода на МСФО. В таком случае дочернее предприятие должно освоить специфику локальных принципов бухучета, а также основные различия между МСФО и локальным GAAP.
Кроме того, системы отчетности по различного рода рискам и прочей аналитики у европейского банка достаточно часто являются производными системами, которые основываются на базе или сверяются с данными бухгалтерской отчетности. Таким образом, отчетность, составленная по МСФО, хотя бы для дочернего банка европейской структуры, является необходимостью.
Таким образом, исходя из существующих мировых тенденций, есть все основания полагать, что в ближайшем времени возникнет необходимость как минимум иметь возможность составлять отчетность по МСФО на регулярной основе и как максимум располагать внутренней управленческой отчетностью, которая основывается на данных стандартах.
Глава 1. Проблемы перехода российских организаций на МСФО
Более десяти лет назад была разработана программа по МСФО и все национальные «стандарты» - Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ). Тем не менее, внедрение МСФО в нашей стране продвигается медленно. Внедрить МСФО удалось только в отдельных секторах экономики, в частности в банковском.
Основным барьером на пути международных стандартов оказалось законодательство. Отсутствие норм, регламентирующих ведение учёта по МСФО, приводит к ситуации, когда эта отчётность фактически остается вне закона.
Другой проблемой является несовместимость международных стандартов с российскими традициями и практикой ведения учета, так как в них нет привычных для отечественной бухгалтерии Плана счетов, проводок, форм первичных документов и учётных регистров. МСФО представляют собой стандарты именно отчётности - заключительного этапа бухгалтерской работы.
Помимо этого международные стандарты требуют проведения оценки активов и обязательств по так называемой «справедливой стоимости», а не по первоначальной стоимости, как принято в России. На практике это в России приведёт к тому, что стоимость, например, основных средств возрастает во много раз по сравнению с их стоимостью, оценённой по действующим правилам.
Ещё один аспект внедрения международных стандартов в России, равно как любой другой стране - при формировании отчётности по международным стандартам организации столкнутся не только с отсутствием квалифицированного персонала, но и с перестройкой менталитета бухгалтера.
Также, существенны различия в терминологических понятий. При переводе МСФО возникает проблема обозначения тех англоязычных терминов, которым нет точного русскоязычного эквивалента.
Глава 2. Пути решения проблем перехода банками на МСФО
Итак, что дает переход на МСФО?
Известно, что финансовая (бухгалтерская) отчетность в нашей стране в прошлом имела второстепенное значение, являясь производной от бухгалтерского учета, цель которого были «учет и контроль за сохранностью социалистической собственности». С развитием рыночной экономики и интеграцией Российской Федерации в мировое сообщество модернизация и трансформация отечественного бухгалтерского учета как недостаточно прозрачного, неадекватного рыночным условиям хозяйствования, а отчасти и архаичного становится непосредственной практической задачей.
Решение этой задачи предполагает переосмысление основ отечественного учета, пересмотр его ценностных ориентиров, модификацию общего его формата. Особенно наглядно, предметно и актуально переформулировка основ бухгалтерского учета выступает ныне в сфере банковской деятельности, где перекосы в учете и отчетности, пожалуй, самые распространенные, а потери от них — наибольшие.
Возьмем хотя бы пример, когда банк для соблюдения нормативов мгновенной, текущей ликвидности и достаточности капитала в последний рабочий день отчетного периода привлекает от банка-контрагента краткосрочный кредит путем зачисления денежных средств на корреспондентский счет НОСТРО, открытый в этом же банке-корреспонденте. Формально у банка на отчетную дату появляется высоколиквидный актив — денежные средства и краткосрочные обязательства. Однако на самом деле такая операция не имеет экономического смысла, поскольку выдача кредита не сопровождается движением реальных денежных средств. Следовательно, достоверность отчетности можно поставить под сомнение.
Использование же стандартов МСФО позволяет решать эту задачу на регулярной основе, что дает ряд преимуществ в банковской системе страны.
Прежде всего, появляется возможность привлечения иностранных инвестиций. Многие зарубежные финансовые компании уже сейчас осуществляют кредитование только после предоставления им отчетности, составленной по МСФО. Например, Европейский банк реконструкции и развития при решении вопроса о выдаче кредита требует предоставить заверенную аудитором годовую финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО.
Во-вторых, появляется информационная открытость и прозрачность отчетности, а также элемент престижа. Наличие отчетности по международным стандартам повышает доверие к банку внутри страны и положительно сказывается на его имидже.
Наконец, в-третьих, повышается эффективность принятия управленческих решений, в том числе решений, принимаемых внутренними пользователями, поскольку стандарты изначально разрабатывались для принятия управленческих решений. Таким образом, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается в качестве одного из важнейших элементов корпоративного управления.
В настоящее время наметился интерес российских банков к составлению отчетности по МСФО в целях предупреждения возникающих у банка проблем. Те банки, которые уже провели работу по составлению отчетности в соответствии с международными стандартами, убедились в очевидных преимуществах этих стандартов.
Глава 3. Методы трансформации отчётности по МСФО банками
Практика показала, что в основные различия касаются величины капитала. Есть банки, у которых это различие связано с наличием больших финансовых активов (создание резервов на возможные потери или на обесценение активов), есть банки, у которых, наоборот, по международным стандартам происходит дооценка капитала, например, при применении МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
В целом это означает, что если в российской отчетности лишь по косвенным признакам можно заподозрить наличие у банка определенных проблем, то в международной отчетности эти проблемы предстают в явном виде, например, дефицит собственных средств, снижение рентабельности и т.д.
На данный момент, когда учет ведется в соответствии с РПБУ, а Центральный Банк еще не поменял нормативную базу, кредитные организации, у которых может возникнуть потребность в составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО , могут использовать два пути:
вести параллельный учет, отражая операции одновременно в соответствии с российскими и международными стандартами учета (для этой цели используются различные программные продукты).
используя в качестве базовой российскую финансовую отчетность , осуществлять ряд трансформационных процедур по приведению ее в соответствие с МСФО .
Таким образом, для осуществления трансформации необходимо предоставление Банком таблиц, соответствующих стандартному информационному пакету, содержащих условия переноса информации по тому или иному показателю (статье баланса, отчета о прибылях и убытках и т.п.). В основном подготовка осуществляется по оборотно-сальдовой ведомости по лицевым счетам, полученной на основании данных российского бухгалтерского учета и по детализированному отчету о прибылях и убытках. В основе метода трансформации лежит построение так называемых «трансформационных таблиц».
Первым этапом трансформации финансовой отчетности является реклассификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках, составленных в соответствии с РСБУ, по содержанию, то есть делаются корректировки, раскрывающие экономическую суть сделки в случае, когда российский бухгалтерский учет этой информации не содержит. Эти корректировки следуют из принципа приоритета содержания над формой.
вексельный портфель Банка может распределяется между двумя статьями международного отчета «Ссуды и авансы клиентам» или «Торговые ценные бумаги»,
контрактивные счета (начисленная амортизация, резервы под возможные потери по ссудам) переносятся из пассива российского баланса в актив международного и уменьшают соответствующие активные балансовые статьи.
Следующим этапом является элиминирование сальдо счетов, не характерных для МСФО . В соответствии с МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» – финансовый актив и финансовое обязательство взаимозачитываются тогда и только тогда, когда существует намерение либо провести зачет на нетто-основе, либо реализовать актив и одновременно погасить обязательство. Корректировки касаются как зачета статей в аналогичных суммах в активе и пассиве, так и изменения отчета о прибылях и убытках, например:
отражение в соответствии с экономическим смыслом т.н. связанных сделок (кредиты, обеспеченные и фондируемые депозитами), сделок СВОП по межбанковским кредитам.
Подобные сделки, как правило, не связаны с кредитным, процентным или валютным риском и служат для Банка источником, по сути, комиссионного (непроцентного) дохода.
элиминирование межфилиальных оборотов.
процентные доходы по сделке уменьшаются на сумму процентных расходов по сделке, остаток переносится в раздел «Комиссионные и прочие доходы».
отражение просроченных процентов и процентов, начисленных в соответствии с Положением Банка России №39 на балансе. Начисленные проценты к получению – активная часть проводки (Дт 47427 Кт 47501) относиться в статью «Прочие активы», пассивная часть проводки отражается в разделе «Капитал и резервы» и в отчете о прибылях и убытках как процентный доход. Аналогично отражаются наращенные проценты по обязательствам банка . Таким образом, при подготовке отчетности реализуется принцип отражения доходов и расходов по методу начисления.
рыночная переоценка портфеля котируемых акций (которая требовалась до введения Указаний №1054-У); а также рыночная переоценка еврооблигаций, векселей «Газпрома» и «Сбербанка» (доходы от торговых операций с ценными бумагами).
наиболее болезненным с точки зрения финансового результата является создание резервов по международным стандартам под ссудную и приравненную к ней задолженность. Как показывает практика, Банки доссоздают резервы под обесценение активов в размере, который в несколько раз превышает их прибыль по российским стандартам учета.
Для соблюдения принципа немедленного признания расхода в отчете о прибылях и убытках, если затраты не создают большие будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе производятся корректировки, по отнесению на расходы или на статьи вложений дебиторской задолженности по хозяйственным операциям. Как правило, и без наличия документов, необходимых в соответствии с российским законодательством и нормативными актами, можно с достаточной степенью уверенности классифицировать ту или иную сумму как расход или как вложение. В качестве примера можно привести невыплаченные вознаграждения сотрудникам, в частности, за неиспользованные отпуска.
Следующим, этапом корректировок, является отнесение проводок по движению фондов банка на различные статьи отчета о прибылях и убытках, например, выделяются: расходы на содержание персонала, общие и административные расходы, уплаченные налоги и прочие.
Также необходимо отметить, что в случае составления отчетности по МСФО впервые, возникает необходимость в так называемых «реверсивных проводках». Например, проводки по созданию резервов по ссудам, выданным в предыдущем отчетном периоде, относятся на уменьшение фондов предыдущего периода, а не прибыли текущего. То же можно сказать и про начисление амортизации по основным средствам.
Отдельным трудоемким этапом работ является проведение корректировок в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Корректировка данных на уровень инфляции может потребовать значительных затрат времени и специального программного обеспечения, позволяющего отразить временную структуру фактической стоимости неденежных показателей и денежных потоков. Инфляционные процессы приводят к тому, что одни и те же активы и обязательства имеют разное денежное выражение в зависимости от времени их возникновения. Такие расхождения могут существенно исказить отчетные данные. Для того чтобы снять этот недостаток финансовой отчетности , составленной в нестабильной валюте, в условиях инфляции необходимо производить корректировки исторически сложившихся денежных сумм. Изменения цен могут быть выражены в индексе роста потребительских цен. В России индекс цен ежемесячно публикуется Государственным комитетом по статистике. Я хотела бы отметить, что отчетность по итогам 2001 года составлялась в России с применением принципов инфляционного учета.
Влияние применения МСФО 29 на финансовую отчетность зависит от уровня инфляции и состава активов и обязательств компании. Например, банком было приобретено два здания: одно в начале 1999 года по цене 50 тыс. условных единиц, второе в конце 2001 года по цене 100 тыс. За три года, прошедшие со времени покупки первого здания, в результате инфляции цены возросли в два раза, следовательно, стоимость первого здания с учетом покупательной способности денег на момент приобретения второго здания составит 100 тыс. Таким образом, применение МСФО 29 оказывает положительное влияние на финансовый результат Банка в том случае, если неденежные активы Банка приобретены давно, а собственные средства банка оплачены недавно и не успели обесцениться. Если бы банк не приобрел здание, а оставил денежные средства, потери банка от снижения покупательной способности (монетарный убыток) составили бы через три года 50 тыс. В отличие от денежных активов денежные обязательства в условиях гиперинфляции выгодны банку , так как сокращают расходы, отодвигая выплаты во времени.
В отчете о движении денежных средств денежные потоки также должны быть представлены с учетом покупательной способности денег на отчетную дату.
Следующими этапами трансформации отчетности являются составление отчетов о движении капитала и денежных средств. При их составлении учитываются вышеперечисленные корректировки, внесенные в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Заключение
Итак, переход на МСФО - достаточно сложная задача, в решение которой должны быть вовлечены специалисты различных служб организаций. При этом, как признают все специалисты в области международных стандартов, в России существует острая нехватка соответствующих кадров. Необходимы внутрикорпоративные тренинги и программы профессионального обучения. Если проблема подготовки кадров не решена, очень важен выбор консультанта, который поможет эффективно подойти к решению вопросов перехода на МСФО. На сегодняшний день, помимо традиционно привлекаемых для этих целей компаний «большой четверки», подобные услуги готовы оказать крупнейшие российские аудиторские компании, накопившие опыт работы в проектах, финансируемых Всемирным банком, Европейским банком реконструкции и развития, другими крупными финансовыми институтами. В первую очередь, эти компании являются членами международных аудиторских сетей, их работа регулярно проверяется их иностранными коллегами, которые имеют опыт по внедрению международных стандартов в своих странах.
Переход на МСФО должен производится поэтапно: повышение квалификации бухгалтеров, создание эффективной законодательной базы бухгалтерского учета, разработка стимулирующих механизмов, создание определенной благоприятствующей среды.
Когда выстроенная система будет понятна всем финансовым работникам и позволит им более эффективно работать в своей области, а руководители компаний будут действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации, реформу можно считать состоявшейся.