Учетная политика как инструмент подготовки финансовой отчетности по МСФО
Так, при наличии фактов обесценения, обычной амортизации бывает недостаточно для того, чтобы балансовая стоимость реально характеризовала активы предприятия. Международные стандарты в таких случаях предусматривают признание обесценения в дополнение к амортизации.
Перечень статей, по которым формируются оценочные значения, совпадают как в российском ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», так и в международном стандарте IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В международном стандарте указано, что в результате неопределенности, свойственной предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной информации. Со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства - в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или, напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Иными словами, бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события.
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» прямо предусматривает возможность обесценения нематериальных активов в соответствии с нормами МСФО. В российской учетной практике убытки от обесценения основных средств не признаются, несмотря на то, что в самом ПБУ 6/01 «Учет основных средств» такой запрет не содержится. В ПБУ 6/01 установлен запрет только на изменение первоначальной стоимости, кроме специально оговоренных случаев. Убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» не изменяет первоначальной стоимости актива, а признается вместе с амортизацией, корректируя его балансовую стоимость в финансовой отчетности.
Таким образом, организация имеет возможность обесценивать вместе с нематериальными активами и основные средства, т.е. применять обесценения к генерирующей единице, как этого требуют МСФО и что позволяет сделать п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Кроме того, в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» в качестве оценочных значений помимо прочих прямо указаны:
- сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.
Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 «срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях».
В настоящее время в тексте ПБУ 6/01 аналогичная норма отсутствует, однако, принимая во внимание постоянное приближение отечественного бухгалтерского учета к международным стандартам, очевидно, что аналогичные изменения рано или поздно будут внесены в содержание и ПБУ 6/01.
Другой пример из практики учета нематериальных активов - ограничение признания нематериальных активов наличием исключительных прав. В ПБУ 14/2007 переход исключительного права упоминается лишь как один из примеров документального подтверждения права на получение экономических выгод. Если при идентификации нематериальных активов как объекта учета придерживаться концепции экономического контроля, согласно которой контролируемость активов не всегда означает обязательность их нахождения в собственности компании, то перечень нематериальных активов, признаваемых в отечественной учетной практике, значительно расширится. Учет результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, на которые у организации имеются как исключительные, так неисключительные права, как подлежащих, так и не подлежащих правовой охране, как раз и позволит соблюсти требование приоритета экономического содержания над правовой формой, поскольку в соответствии с п.6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать «отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)». Кроме того, именно в учетной политике должен быть разработан рабочий план счетов организации, предусматривающий возможность учета объектов интеллектуальной собственности, как признаваемых, так и признаваемых нематериальными активами в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 (на случай, если организация не решится включить в состав НМА, скажем, клиентские базы (списки клиентов), доли рынка или права на сбыт). Учет таких объектов в единой системе счетов значительно упростит в дальнейшем процесс составления отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Таким образом, это всего лишь несколько примеров, список которых можно продолжить. На практике почти все корректировки показателей российской отчетности, совершаемые при ее трансформации в отчетность по МСФО, являются следствием недостаточного внимания к разработке положений учетной политики организации. Вместо трудоемкой и неэффективной работы по трансформации или ведению параллельного учета у российских организаций уже сейчас есть возможность, не нарушая закона, составлять единую отчетность по МСФО и РПБУ путем грамотного построения учетной политики.
Устранение нарушений правил бухгалтерских стандартов, обусловленных реализацией требований налогового законодательства
Так пункт 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» содержит требования к определению срока полезного использования объектов основных средств. По своей сути эти требования не отличаются от требований МСФО, но подавляющее большинство российских организаций вместо выполнения данных норм определяют сроки полезного использования основных средств в соответствии с амортизационными группами по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Данная Классификация предназначена для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ. В ПБУ 6/01 не содержится указания на возможность применения Классификации для целей бухгалтерского учета.
В некоторых случаях нарушение ПБУ объясняется тем, что сроки, определяемые в соответствии с требованиями ПБУ, фактически совпадают со сроками, указанными в Классификации. Однако, по мнению специалистов, такое совпадение наблюдается далеко не всегда, а сам по себе элемент учетной политики по применению в этих целях Классификации является нелегитимным.
Некоторые организации, нарушая ПБУ, идут еще дальше, применяя в бухгалтерском учете для расчета амортизации основных средств не только налоговые амортизационные группы, но еще и налоговые коэффициенты, установленные п. п. 7, 8, 9 ст. 259 НК РФ.
Таким образом, вместо разработки актуальной амортизационной политики на практике бухгалтера ограничиваются амортизационными группами и линейным методом, что обосновано нормами налогового законодательства, а не схемой получения выгод от использования актива.
Рассмотрим другой пример, уже упоминавшийся в работе. В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету существуют правила установления срока полезного использования основных средств только при первоначальном признании. По поводу дальнейших его пересмотров (возможности или недопустимости) правила отсутствуют.
Срок полезного использования - это прогнозная характеристика. С течением времени при изменении условий, если эта характеристика уточняется, финансовая картина становится более достоверной. Международные стандарты требуют пересматривать этот срок ежегодно.
В российской учетной практике изначально установленный срок полезного использования никогда не пересматривается, несмотря на отсутствие запрета, т.е. выбирается наименее подходящий для реализации МСФО вариант учета. Требование пересмотра оценочных значений (ПБУ 21/2008 и его аналог IAS 8) на каждую отчетную дату, как правило, игнорируется. Зачастую это продиктовано возникновением различий в учетных данных для целей бухгалтерского и налогового учета.
Многие исследователи справедливо полагают, что понятие «право собственности» ограничивает номенклатуру активов, признаваемых в бухгалтерской отчетности российских компаний. В качестве примера приводится допущение имущественной обособленности в МСФО, основанное на экономическом контроле над активом, использованием выгод и преимуществ от его владения. В российской учетной практике имущество, которым организация владеет на правах собственности – не важно, кто контролирует и получает выгоды от использования актива - отражается в балансе, все остальное имущество – за балансом. Нельзя не согласиться с данной точкой зрения. Более того, бывают ситуации, когда имущество в силу приоритета налогового законодательства не признается активом (например, картины и прочие объекты «непроизводственного» назначения).
На самом деле российское бухгалтерское законодательство требует лишь обособленного учета собственных и несобственных активов, но обособленно - не значит за балансом.
Чаще всего применение условия о праве собственности приводит к нарушению не столько норм по признанию, сколько норм по списанию объектов с бухгалтерского учета. В частности, согласно п. 29 ПБУ 6/01 "стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета".
При физическом выбытии объектов данная норма работает, а в случаях прекращения способности приносить выгоды без выбытия - почти никогда не выполняется. Факт физической сохранности имущества, который подтверждается инвентаризацией, и документально подтвержденное наличие права собственности на это имущество рассматриваются бухгалтерами на практике как основание для того, чтобы продолжать признавать объект в качестве актива, несмотря на отсутствие перспектив его эксплуатации. По этой же причине материально-производственные запасы, которые морально устарели или испорчены, но решения по которым не приняты руководством, продолжают отражаться на балансе предприятия.
Другой пример. В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют правила оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. При значительных отсрочках погашения реальную экономическую картину дает дисконтированная стоимость дебиторской и кредиторской задолженностей, которая используется в МСФО.
Но в российской практике повсеместно применяется только номинальная стоимость, хотя нигде в нормативных актах нет безальтернативных предписаний о ее использовании. В то же время возможность применения дисконтированных оценок была предусмотрена еще ПБУ 8/01 и ПБУ 19/02.
Таким образом, в любом вопросе бухгалтерского учета можно найти пример того, как российская практика выбирает неадекватный вариант учета (с точки зрения демонстрации реальной картины бизнеса) в условиях отсутствия нормативных препятствий со стороны ПБУ для выбора правильного варианта. А ведь в Приказе, утверждающем каждое отечественное ПБУ, называется цель документа – программа реформирования в соответствии с МСФО. Как отмечается на сайте Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности отступление от отдельных правил с такой программной целью, прямо допускаемое законом «О бухгалтерском учете», никак не может считаться нарушением. Таким образом, у российских организаций уже сейчас есть возможность составлять отчетность по МСФО и РСБУ с помощью профессионально сформированной учетной политики и применять в учете все виды оценок активов, предусмотренные международной практикой.
Заключение
В заключении хотелось бы отметить, что в работе приведен далеко не полный перечень устранимых противоречий между отечественными и международными регулятивами учета.
Поэтому утверждение о том, что российскими нормативными документами установлены определенные правила бухгалтерского учета, не позволяющие реализовать требования МСФО непосредственно в системе учета без последующей трансформации, представляется нам не совсем верным.
Рассмотренные в работе примеры свидетельствуют о том, что та пропасть, которая якобы существует между требованиями национальных и международных стандартов, не так уж и значительна, и множество расхождений между российским учетом и требованиями МСФО может быть снято без каких бы то не было нарушений РПБУ.
Разумеется, многие требования ориентированных на МСФО ПБУ бессистемны, не имеют алгоритма проведения тех или иных учетных процедур и полностью зависят от профессионального суждения руководства организации. Но это скорее уже другой аспект проблемы – проблемы уровня и качества подготовки современных бухгалтеров, способности специалиста взять на себя профессиональную ответственность за принятие того или иного решения в области учетного обеспечения деятельности организации.
Главной проблемой в современных условиях остается то, что отечественный бухгалтерский учет используется для решения массы непрофильных задач (сбор данных для органов российской статистики, налоговое администрирование и т.д.), и в качестве средства для демонстрации реальной картины бизнеса он никогда не рассматривался и не рассматривается до сих пор. На практике решения о выборе способов учета зачастую принимаются из соображений налоговых последствий, облегчения учетного процесса, влияния на распределение дивидендов, снижения вероятности контрольных проверок и т.п., но никак не из соображений полезности формируемой информации. При этом фактически всегда российский бухгалтер выбирает вариант, когда отчетная информация предстает наименее полезной для внешних пользователей, что приводит к созданию неблагоприятного инвестиционного климата организации. Более того, многие вполне четко прописанные требования самих ПБУ, совпадающие с МСФО, бухгалтерами просто не выполняются. Мало кто использует ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», 21/2008 "Изменения оценочных значений", хотя их применение во многом сблизило бы отчетность по РПБУ с отчетностью по МСФО. Если бы все нормы уже действующих ПБУ выполнялись и процессу разработки учетной политики уделялось бы должное внимание, то российская отчетность в гораздо большей степени соответствовала бы требованиям МСФО и гораздо лучше формировала представление о реальном финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Как отмечалось в работе, на практике хуже всего реализуются именно те требования ПБУ, которые ближе всего к требованиям международных стандартов. Разумеется, в большинстве случаев это объясняется превалированием требованием налогового законодательства над нормами законодательства о бухгалтерском учете.
Поэтому реальное реформирование бухгалтерского учета в России в настоящее время зависит уже не от законодательства, которое дает возможность формировать качественную финансовую информацию, а от людей, которые применяют это законодательство на практике. А пока российский бухгалтер будет вынужден отвлекать свое внимание на решение не связанных с учетом задач (на реализацию требований налогового законодательства), источник дохода специалистов и консультантов по трансформации отчетности под требования МСФО не иссякнет еще долгое время.