В условиях перехода на МСФО законодательное регулирование бухгалтерского учета в России предприятий аграрного сектора экономики является несовершенным и требует доработки и уточнения. В частности, необходимым является обеспечение регламентации учетного процесса операций с биологическими активами.
В связи с этим представляется актуальным и значимым выявление механизмов адаптации российского бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования системы нормативных, методологических, организационных и методических мероприятий, комплексное применение которых позволит формировать прозрачную для всех категорий пользователей отчетность согласно требованиям международных стандартов.
1. Особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности.
Целью изменений российской учетной практики является постепенное преобразование существующих нормативных, методологических, организационных и методических механизмов составления и представления бухгалтерской отчетности, удовлетворяющей интересам заинтересованных пользователей.
В настоящее время законодательное регулирование бухгалтерского учета и отчетности российских организаций в условиях перехода на МСФО можно считать несовершенным. Этот факт подтверждается отсутствием на всех уровнях нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета законодательных актов, регламентирующих порядок формирования учетной и отчетной информации российских предприятий различных отраслей экономики согласно МСФО, в том числе и сельскохозяйственных организаций, спецификой деятельности которых является управление биотрансформацией активов сельскохозяйственного назначения.
Информация, раскрываемая в учете и отчетности предприятий аграрного сектора экономики, должна быть достаточно полной, объективной и достоверной, так как она является важным звеном в системе управления сельскохозяйственным производством. В связи с этим, встает необходимость в информационном обеспечении процесса управления биотрансформацией биологических активов сельскохозяйственных организаций.
На методическом уровне нормативного регулирования бухгалтерского учета регламентация порядка формирования показателя «биологические активы» может быть реализована путем разработки и внедрения в учетную практику отечественных сельхозтоваропроизводителей методических рекомендаций, отражающих формирование и движение биологических активов, их оценку по справедливой стоимости.
На инициативном уровне формирование учетной политики и плана счетов должно быть организовано таким образом, чтобы в них отражались все аспекты учета биологических активов, связанные с критериями их признания, отражением в учете и отчетности, начислением амортизации.
Указанный вид активов является значимым показателем сельскохозяйственной деятельности, в связи с чем, возникает необходимость в его обособленном выделении как в самих формах финансовой отчетности, так и в его раскрытии в пояснительной записке к финансовой отчетности.
Рассмотренные подходы формирования российского бухгалтерского учета согласно требованиям МСФО служат основой подготовки и представления отчетной информации, так как они определяют основные базовые принципы, исходя из которых, должна формироваться политика в области ведения учета и составления отчетности по МСФО.
Кроме того, практическое их применение при переходе на международные стандарты финансовой отчетности позволит российским предприятиям решать организационные и научно-прикладные задачи в области внедрения МСФО в учетную практику.
2. Методика определения справедливой стоимости биологических активов с целью их отражения в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО.
Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы принимаются к бухгалтерскому учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу или по фактической себестоимости.
При определении справедливой стоимости могут быть использованы данные о ценах, полученные в письменной форме от информационно-аналитических агентств, осуществляющих маркетинговые исследования и мониторинг цен на биологические активы и сельскохозяйственную продукцию; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ, Министерств сельского хозяйств субъектов РФ, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Отразить в отчетности внеоборотные биологические активы по справедливой стоимости представляется невозможным, так как на рынке птицы отсутствует информация о продаже (покупке) соответствующей группы активов.
По краткосрочным биологическим активам при подготовке отчетности производятся следующие процедуры. На отчетную дату определяется справедливая стоимость произведенного инкубационного яйца, находящегося на складе и в инкубаторе. Информация о рынке инкубационного яйца отсутствует, так как данная категория яиц не имеется в продаже, но существует информация о рынке приобретения суточных цыплят.
Стоимость суточного цыпленка пересчитывается в стоимость инкубационного яйца (Сия):
Сия = (Сст – Зи) х Ки, где (1)
Сст - стоимость суточного цыпленка;
Зи - затраты на инкубацию яйца;
Ки - коэффициент инкубирования.
Коэффициент инкубирования определяется технологией инкубации яиц как отношение заложенных в инкубатор яиц и полученных суточных цыплят и составляет 98,6%.
Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент получения продукции. Согласно стандарту МСФО 2 «Запасы» сельскохозяйственная продукция оценивается по себестоимости. Данное положение МСФО 41 «Сельское хозяйство» можно использовать по отношению к оценке готовой сельскохозяйственной продукции следующим образом.
Оценка остатков готовой продукции по справедливой стоимости проводится в 2 этапа:
1 этап: делается дооценка всего остатка готовой продукции исходя из того, что стоимость сырья (живка) заменяется на справедливую:
Ссму = Рс-Пср, где (2)
Ссму – справедливая стоимость на момент убоя;
Рс – рыночная стоимость 1 кг готовой продукции;
Пср – предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 кг готовой продукции.
2 этап: проводится корректировка (уценка до цены возможной продажи).
3. Классификация биологических активов в соответствии с требованиями МСФО.
В целях ведения бухгалтерского учета, составления отчетности, а также определения справедливой стоимости представляется необходимым дополнить классификацию биологических активов, изложенную в МСФО 41 «Сельское хозяйство», по однородным группам следующими элементами: «по экономическому содержанию» и «по половому признаку»
Основные биологические активы могут давать сельскохозяйственную продукцию в течение операционного цикла, который может не совпадать с периодом более 12 месяцев. И наоборот, оборотные (текущие) биологические активы подразумевают способность давать сельскохозяйственную продукцию в течение операционного цикла, который может не совпадать с периодом менее 12 месяцев.
Для осуществления биологической трансформации в птицеводстве однородную группу составляет птица в определенном количественном соотношении по половому составу (куры и петухи). Необходимостью выделения элемента «по половому признаку» явилось наличие разницы в количестве и стоимости выращивания данных групп птиц.
4. Дополнение рабочего плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций счетами по учету долгосрочных и краткосрочных биологических активов в целях сближения с международной учетной практикой.
В целях осуществления требования МСФО 41 «Сельское хозяйство» по разделению биологических активов на долгосрочные и краткосрочные следует внести изменения в рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных птицеводческих организаций.
С целью отражения наличия и движения краткосрочных биологических активов предлагается использовать счет 11 «Животные на выращивании и откорме», но открыть субсчета по группам краткосрочных биологических активов. Родительское стадо отражается в первом разделе бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы».
Синтетический счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предлагается расширить дополнительными субсчетами для перевода ремонтного молодняка во взрослое птицевоголовье и приобретения долгосрочных биологических активов.
Амортизация биологических активов имеет определенные особенности, так как амортизируются только зрелые долгосрочные биологические активы, учитываемые по фактической себестоимости (птица продуктивного возраста). Поэтому рекомендуется открыть синтетический счет 13 «Амортизация долгосрочных биологических активов», на котором будут отражаться суммы начисленной амортизации по биологическим активам.
Бухгалтерский учет доходов и расходов от первоначального признания, изменения справедливой стоимости биологических активов, а также расходов на их содержание и получение сельскохозяйственной продукции предлагается вести с использованием синтетического счета 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности».
Так как стоимость биологических активов является значимой для пользователей отчетной информацией, то необходимо в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций выделять ее обособленно. Краткосрочные и долгосрочные биологические активы целесообразно отражать в бухгалтерском балансе по справедливой стоимости в разделах «Оборотные активы» и «Внеоборотные активы» соответственно.
«Валовая прибыль от продажи биологических активов» – существенный показатель отчетности, что определяет его обособленное выделение в форме бухгалтерской отчетности № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отдельной строкой. Данный показатель может быть рассчитан как прибыль от изменения справедливой стоимости забитых бройлеров за минусом себестоимости выращивания птицы плюс прибыль от изменения справедливой стоимости биологических активов.
Результатом исследований явились разработка и внедрение в ЗАО «Ставропольский бройлер» учетной политики и плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности птицеводческих организаций для целей МСФО.
5. Система организационно-методического регулирования процесса трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, обеспечивающая ее формирование в соответствии с требованиями МСФО
На предприятиях аграрного сектора экономики для целей приведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в рамках российского законодательства, к финансовой отчетности, сформированной согласно правилам МСФО, выделены нормативные основы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций.
Заключение
Организацию трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с международными стандартами рекомендуется проводить в несколько этапов.
На первом этапе проведения трансформации (подготовительный этап) разрабатывается учетная политика для целей МСФО, в которой указываются основные положения по ведению учета, состав и сроки предоставления отчетности, вносятся изменения в рабочий план счетов.
На втором этапе (этапе формирования показателей отчетности согласно требованиям МСФО) можно выделить следующие процедуры:
а) перегруппировка (реклассификация) отдельных статей из плана счетов по РСБУ в статьи по МСФО:
Результатом данного этапа трансформации является составление плана счетов, сформированного для целей МСФО.
б) определение и проведение основных корректировок статей отчетности с целью устранения расхождений в правилах учета по РСБУ и МСФО;
в) определение основных корректировок по учету биологических активов (птицы), группировка биологических активов на долгосрочные и краткосрочные в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», пересчет биологических активов (птицы) по справедливой стоимости.
Результатом данного этапа является составленная согласно требованиям МСФО отчетность сельскохозяйственных организаций. Пост трансформационный этап включает в себя пересчет показателей отчетности с учетом инфляционных процессов (согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»), включение в состав отчетности дополнительных показателей (краткосрочные биологические активы, долгосрочные биологические активы, валовая прибыль от продажи биологических активов), пересчет показателей отчетности в иностранную валюту для предоставления отчетной информации иностранным пользователям (инвесторам, акционерам).
Рассмотренные этапы трансформации российской отчетности предприятий сельского хозяйства в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО были предложены и апробированы в учетной практике ЗАО «Ставропольский бройлер», кроме того, они применимы к использованию всеми птицеводческими предприятиями.