Научная и практическая новизна работы заключается в авторском видении решения проблем повышения аналитических возможностей бухгалтерской (финансовой) отчетности при переходе к МСФО. Достоверность выводов и рекомендаций подтверждается использованием нормативных документов, научных источников, интернет – ресурсов, программного продукта «Альт-финансы». Выводы автора основаны на результатах исследования и анализа реальной финансовой отчетности организации с условным наименованием ОАО «Терминал», являющей дочерней фирмой крупной российской корпорации, составляющей свою отчетность по требованиям МСФО.
Проблемы повышения аналитических возможностей бухгалтерской отчётности в условиях её трансформации по МСФО рассматриваются в трудах: Бархатова А. П., Вахрушиной М.А., Мельник М.В., Пятова М. Л., Смирнова И. А., Савенкова Д. Л. и других.
1.Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчётности по МСФО и повышение её аналитичности для целей управления
Постоянно меняющиеся рыночные условия в современном мире оказывают сильное влияние на экономические субъекты, уменьшая допустимое время принятия решений и ответной реакции на изменения внешней среды. В результате экономические системы, основанные на принципах свободной конкуренции и самостоятельности отдельных хозяйствующих субъектов, остро нуждаются в достоверных и надежных источниках информации для принятия своевременных управленческих, инвестиционных, финансовых решений. В настоящее время основным источником такой информации является финансовая отчётность.
Рассмотрим, например, информацию о структуре активов организации. Эта информация, во-первых, представляет ценность для пользователей с точки зрения формирования ими мнения о способности компании получать в будущем доходы, а, во-вторых, подтверждает прошлые прогнозы, касающиеся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций. В то же время информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и финансовых результатов, а также других аспектов положения дел в организации, непосредственно интересующих пользователей отчётности. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, динамика котировок на ценные бумаги и способность компании исполнять свои обязательства в надлежащие сроки.
В стандартах отмечается, что для того, чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчётности усиливается манерой представления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчёта о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.
Для проведения результативного анализа необходимо обеспечить сопоставимость информации, предоставить базу для сравнения. МСФО за счёт последовательного применения учётных принципов дают возможность оценки деятельности и изменений положения хозяйствующего субъекта во времени. МСФО позволяют пользователям анализировать последствия принятия решений и в определённой степени делать обоснованные прогнозы на будущие периоды.
Другим важнейшим аспектом аналитичности в МСФО является возможность сопоставления финансовой информации различных хозяйствующих субъектов, что и представляет основной интерес для инвестора. Единообразие и универсальность позволяют оценивать каждый из хозяйствующих субъектов как элемент экономической системы (как национального, так и международного уровня).
Отчетность включает в себя не только таблицы данных, но и описания фактов, существенных для пользователей этой отчётности. МСФО предъявляют обширные требования к представлению информации. Каждый стандарт оканчивается перечислением обязательных раскрытий по определенным объектам финансового учета, причем перечень раскрытий постоянно увеличивается в соответствии с ростом потребностей в экономической информации.
2.Этапы преобразования бухгалтерской отчётности в соответствии с требованиями МСФО
Началом реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО считается начало 90-х годов XX века. Толчком к этому послужило принятие Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утверждённой Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1. В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учёта, в соответствии с которой переход на МСФО, должен был осуществиться до 2000 года. В рамках этой программы были приняты ряд положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 1, 2, 3, 4), ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте". В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования была разработана Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренная Методологическим Советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России и Институтом Профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 года. Концепция была написана на основе Принципов составления и представления финансовой отчётности по МСФО.
В 1998 году была принята Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998г. № 283). В ней цель реформирования системы бухгалтерского учёта была определена как "приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчётности".
Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011г. было утверждено Положение о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ. Текст положения сформирован в соответствии с ч. 3 ст. 3 ФЗ от 27.07.2010г. № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности". Это постановление позволит наиболее близко приблизить бухгалтерскую (финансовую) отчётность к МСФО.
Анализ нормативного регулирования развития состава и структуры отчётности в соответствии с требованиями МСФО, позволяет обобщить направления совершенствования российской отчётности относительно повышения ее аналитических возможностей и раскрытия аналитических показателей для пользователей:
- состав показателей отчётности ориентирован на минимальное количество статей и свободу раскрытия показателей для информационных целей пользователей;
- преобразование российской бухгалтерской отчётности в финансовую отчётность за счёт расширения и вариативности пояснительной информации;
- использование минимально стандартного аналитического периода (3 года) для проведения сравнительного и ретроспективного анализа;
- использование принципов и допущений, предусмотренных МСФО, за счет нормативного применения положения российских ПБУ.
3. Использование современной бухгалтерской отчётности в экономическом анализе
С 2011г. Приказом Минфина России от 02.07.2010г. №66н "О формах бухгалтерской отчётности организаций" введены существенные изменения в комплект финансовых отчётов, которые должны представляться внешним пользователям за исключением кредитных и государственных учреждений. Эти изменения коснулись всех форм отчётности, многие из которых могут оказать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчётов, воздействуя тем самым на формирование аналитических показателей финансовой отчётности, а также на результаты финансового анализа и на характер управленческих решений.
Сведения об остатках имущества и обязательств в новой форме бухгалтерского баланса отражаются за три отчётные даты: по состоянию на отчётную дату отчётного периода, на 31 декабря предыдущего года, на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (приложение 3). Ранее они показывались на начало года и конец отчётного периода. Использование принципа существенности исходя из принципов МСФО позволяет расширить состав показателей, представляемых в отчетности, и пояснениях к отчетности.
Организация имеет право самостоятельно определять, какая информация будет важна заинтересованным пользователям с точки зрения ее раскрытия в отчетных формах. Кардинальные изменения коснулись пояснительной информации к отчетности, которые также отложили свой отпечаток на повышение аналитических возможностей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Упразднена форма №5 приложения к бухгалтерскому балансу. Новая пояснительная информация может быть представлена с двух позиций: в форме расширенной пояснительной записки или как пояснения к другим формам отчетности. В любом случае, новые пояснения по своему содержанию глубоко и всесторонне рассматривают все аспекты деятельности организации в течение отчетного года, а зачастую как минимум за три года, что позволяет строить динамические ряды, отслеживать тенденции и строить прогнозы на основе экономико-математических методов. Разнообразие компьютерных программ, представленных на рынке информационных технологий («Альт-Финансы 2», «Ваш финансовый аналитик», «ИНЭК – Аналитик», «ФинЭкАнализ» и др.), упрощает работу бухгалтера-аналитика.
Таким образом, современная российская отчётность отражает качественные признаки трансформации отчетности по МСФО, что позволяет обеспечить для бухгалтеров поступенчатый, плавный и максимально эффективный переход на МСФО.
Рассмотрим аналитические возможности отчётности, составляемой на основании приказа Минфина №66н. Для этого проведём общий анализ отчёта о прибылях и убытках ОАО «Терминал» за 9 месяцев 2011 года с помощью программного продукта «Альт-финансы» (приложение 4). Анализ и прогноз выручки и прибыли организации ОАО «Терминал» представлен в приложении 5.
Заключение
Полный переход России на МСФО станет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом, позволит успешно войти в ВТО. Увеличение прозрачности отчетных показателей будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более эффективными.
По итогам реформы уже можно говорить об определённых как положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее, реформа будет реально закончена лишь тогда, когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами МСФО, а руководители компаний - действительно заинтересованы в предоставлении достоверной, полной, всесторонней и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.
Следует подчеркнуть, что реформа бухгалтерского учёта должна осуществляться с учётом сложившихся национальных традиций. Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.
Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО, на наш взгляд, должна быть связана с дальнейшим совершенствованием состава и содержания российской отчетности применительно к требованиям МСФО, целям анализа и управления:
- возможностью расширения минимального состава статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с учетом критерия существенности и использования информации широким кругом пользователей;
- формированием полного комплекта отчетности и пояснений к отчетности независимо от сферы предпринимательства (современное компьютерное обеспечение позволяет это делать);
- адаптацией программного обеспечения к специфике бизнеса и требованиям МСФО с целью ведения аналитического учета, позволяющего формировать и раскрывать в отчетности любую информацию, необходимую для финансовых, управленческих и налоговых нужд;
- возможностью составления расширенной и всесторонней пояснительной записки, раскрывающей разные аспекты развития бизнеса, движения ресурсов, капитала, доходов и расходов, результаты прогнозирования и стратегические направления деятельности за более длительный анализируемый период (минимум 3 года);
- учетом инфляционного фактора в процессе анализа отчетной информации путем использования стоимостных оценок активов и пассивов, предусмотренных МСФО, и применения методик сопоставления данных.
Реализация рекомендуемых направлений развития российской отчетности, позволит повысить качество, прозрачность и аналитичность отчетных данных в соответствии с требованиями МСФО для всех заинтересованных пользователей.
Приложение 1
Раскрытие показателей выручки и себестоимости в отчётности ОАО «Терминал», исходя из определения уровня существенности
Приложение 2
Подходы к определению уровня существенности для детализации строк на примере ОАО «Терминал»
Подход 1 Фиксированный уровень существенности
Подход 2 Уровень существенности в зависимости от характера статьи
Уровень существенности для раскрытия показателей отчетности закрепляется в размере 70% от величины соответствующей статьи.Пример 1:
Группа статей «Основные средства» (стр. 1130)
Статья «Незавершенное строительство» составляет 72% от суммы строки «Основное средство»
Статья «Земельные участки и объекты природопользования» составляет 25% от суммы строки «Основные средства»
В бухгалтерском балансе по строке 1131 раскрывается информация «в т.ч. Незавершенное строительство»
Пример 2:
Группа статей «Основные средства» (стр. 1130)
Статьи «Незавершенное строительство» и «Земельные участки и объекты природопользования» составляют 45% каждая от суммы строки «Основные средства».
В бухгалтерском балансе строка «Основные средства» не детализируется, а информация по указанным статьям раскрывается в Пояснениях
Для раскрытия информации о дебиторах и кредиторах Обществом могут быть установлены следующие критерии существенности:
- раскрытие не менее 75% от общей суммы дебиторской (кредиторской) задолженности;
- раскрытие не менее 10 дебиторов (кредиторов)
- не менее 50% всех запасов (при большой номенклатуре запасов)
- Раскрытие не более 10 номенклатурных групп
Для раскрытия информации о денежных потоках по НДС в отчете о движении денежных средств может быть установлен критерий существенности – не менее 10% от поступлений по соответствующему виду деятельности (операционной, инвестиционной, финансовой)
Приложение 3
Раскрытие и анализ показателей современного бухгалтерского баланса на примере ОАО «Терминал»
Наименование показателяКод строки
На 30 сентября 2011г.
На 31 декабря 2010г.
На 31 декабря 2009г.
Абсолютное отклонение
2010-2009
9 мес 2011-2010
АКТИВ
- Внеоборотные активы
1110
Основные средства
1130
130771
120254
112048
+8206
+10517
Права пользования недрами1145
508
532
191
+341
-24
Финансовые вложения1150
1
1
1
-
-
Отложенные налоговые активы1160
2597
1586
1491
+95
+1011
Прочие внеоборотные активы1170
365
545
514
+31
-180
Итого по разделу I1100
134242
122918
114245
+8673
+11324
- Оборотные активы
1210
4386
2827
3789
-962
+1559
В том числе:Сырьё, материалы и другие аналогичные ценности
1211
2419
2518
3513
-995
-99
Затраты в незавершённом производстве1212
1949
-
+1949
Расходы будущих периодов1215
18
309
276
+33
-291
Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям1220
58
-58
-
Дебиторская задолженность1230
6641
4883
3007
+1876
+1758
Финансовые вложения1240
45025
42245
49665
-7420
+2780
Денежные средства1250
492
507
530
-23
-15
Итого по разделу II1200
56544
50462
57049
-6587
+6082
БАЛАНС1600
190786
173380
171294
+2086
+17406
ПАССИВ
- Капитал и резервы
1310
47663
47663
47663
-
-
Резервный капитал1360
2383
2383
2383
-
-
Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)1370
116154
108572
55570
+53002
+7582
В том числе:Прошлых лет
1371
108153
53550
42100
+11450
+54603
Отчётного года1372
8001
55022
13470
+41552
-47021
Итого по разделу III1300
166200
158618
105616
+53002
+7582
- Долгосрочные обязательства
1420
4135
4380
2716
+1664
-245
Итого по разделу IV1400
4135
4380
2716
+1664
-245
- Краткосрочные обязательства
1520
14090
7586
60337
-52751
+6504
В том числе:Поставщики и подрядчики
1520
3614
2004
2403
-399
+1610
Задолженность перед персоналом организации1520
1741
-
+1741
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами1520
913
-
+913
Задолженность по налогам и сборам1520
5934
5295
3886
+1409
+639
Прочие кредиторы1520
1888
287
54048
-53761
+1601
Доходы будущих периодов1530
1177
-
+1177
Резервы предстоящих расходов1540
5184
2796
2625
+171
+2388
Итого по разделу V1500
20451
10382
62962
-52580
+10069
БАЛАНС1700
190786
173380
171294
+2086
+17406
Приложение 4
Общий анализ отчёта о прибылях и убытках ОАО «Терминал» за 9 месяцев 2011 года, проведённый с помощью программного продукта «Альт-финансы»
За последний анализируемый период объем реализации составил 115 054 тыс. руб. За анализируемый период выручка компании увеличилась на 31 194 тыс. руб. (37,2%). Доля себестоимости в общем объеме выручки на конец анализируемого периода составляет 67,3%, что соответствует 77 396 тыс. руб. в абсолютном выражении. Себестоимость реализации продукции увеличилась на 24 134 тыс. руб. (45,3%).
В последнем анализируемом периоде объем чистой прибыли компании составил 8 001 тыс. руб., что составляет 7,0% в общем объеме выручки. За анализируемый период чистая прибыль уменьшилась на 31 428 тыс. руб. (-79,7%). Чистая прибыль является основным источником увеличения собственного капитала организации и фундаментом основных финансовых показателей.
Убыток от внереализационной деятельности увеличился на 39 183 тыс. руб. и составил -4 165 тыс. руб. (-111,9%).
Для более подробного анализа прибыли от основной деятельности проведено разделение затрат на переменные и постоянные и рассчитана маржинальная прибыль. За анализируемый период маржинальная прибыль существенно не изменилась (-0,7%) и составила 14 663 тыс. руб.
Таблица 1. Общий анализ отчёта о прибылях и убытках за период с 01.01.2011 по 01.10.2011