Трансформация бухгалтерской отчетности по информации о нематериальных активах в соответствии с МСФО

С точки зрения МСФО нематериальные активы, создаваемые собственными силами, - это не что иное, как исследования и разработки (Research and Development, R&D), более известные в России под аббревиатурой НИОКР (научные исследования и опытно-конструкторские разработки). Этот объект учета в последнее время приобретает все большее значение для компаний и становится существенным информационным компонентом финансовой отчетности при ее анализе. По мере развития научно-технического прогресса для хозяйствующих субъектов все более необходимым становится активное участие в нем. С каждым годом все короче становятся сроки эксплуатации средств производства, причем не по причине ухудшения их технической надежности, а по причине ускоряющегося морального износа. Параллельно с этим укорачиваются сроки рыночной жизни товаров и услуг. В условиях конкуренции компании, вовремя не обновляющие свою материально-техническую базу, не ведущие поиск новых видов продукции, сырья, технологии, оказываются "за бортом". По этой причине такой объект учета, как затраты на исследования и разработки, все чаще фигурирует среди наиболее существенных статей финансовой отчетности организаций.

Представление достоверной, прозрачной и понятной всем участникам международного рынка информации является необходимым условием для дальнейшего развития внешнеэкономической деятельности организации. Использование положений МСФО позволяет получить информацию, отвечающую вышеназванным характеристикам. Для представления финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО используются следующие способы: трансформация российской системы бухгалтерского учета, параллельный учет, трансляция. В соответствии с принятой Программой реформирования бухгалтерского учета нововведения ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» во многом обусловлены приближением к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы», но в отдельных аспектах полностью не соответствуют им. В связи с этим наиболее оптимальным вариантом представления информации о нематериальных активах в соответствии с требованиями МСФО является способ трансформации.

Глава 1. История НМА

1.1. Как все начиналось
Если внимательно исследовать финансово-экономические технологии в области капиталообразования, которые использовались в Японии 70-80 годов и в США во второй половине 1990-х, можно без труда обнаружить, что взрывной рост капиталов этих стран был вызван именно оценочными и бухгалтерскими нововведениями. Первыми масштабную капитализацию НМА провели японцы в 70-80 годах. Начиная с 60-х годов, японцы начали скупать по всему миру продукты интеллектуального труда — НИОКРы, НИРы, патенты, ноу-хау, рационализаторские предложения и т.д. Затем они оценивали их на родине по своей методике и ставили на баланс предприятий в качестве нематериальных активов уже по новой стоимости. Это позволяло им практически неограниченно увеличивать балансовую стоимость своих предприятий, в результате чего в Японии впервые в мире стоимость нематериальных активов корпораций превысила стоимость материальных, причем, в большинстве случаях — многократно. Рост стоимости активов позволял корпорациям пропорционально величине новообразованных активов осуществлять дополнительную эмиссию акций, которые, в свою очередь, появляясь на фондовом рынке, выполняли функции товара. К объектам интеллектуальной собственности японцы подошли не утилитарно, как на Западе (где ценят лишь возможное извлечение выгоды), а взглянули на них как на произведения искусства. Остановив процесс капиталообразования в Японии, американцы с начала 1990-х годов существенно усовершенствовали методику и успешно внедрили ее у себя. Успеху способствовало то, что как раз в это время началось массовое распространение персональных компьютеров, которым требовалось все возрастающее количество программных продуктов. Вскоре появился Интернет, значимость которого для развития компьютеризации трудно переоценить.

Прогресс компьютерной техники потребовал новых научно-технических разработок, а программное обеспечение представляло в чистом виде интеллектуальный информационный продукт. Кроме того, американцы существенно расширили сферу понятия «нематериальные активы» — то есть подвели под это все, что сегодня именуют «гудвилл». Данный прием позволил американским корпорациям с минимальными издержками многократно увеличивать свою балансовую стоимость, в результате чего уже к середине 1990-х годов США обошли Японию по уровню капитализации, и в последующие 5 лет (с 1995 по 2000 год) кратно увеличили объемы своих капиталов. При этом, как и в Японии, свои капиталы они создавали на фондовых рынках, а там — с появлением Интернет-трейдинга — суточные обороты достигли триллионных сумм. Особо впечатляли показатели фондовых рынков США и в первую очередь NASDAQа, почти на порядок превзошедших по объему продаж токийскую биржу. Что позволило США в течение короткого промежутка времени (с 1995 по 2000 годы) удесятерить уровень своей капитализации и стать доминирующей в мире державой. Причем, как и в Японии, основу новообразованных капиталов составили именно нематериальные активы. К примеру, Microsoft на пике своей капитализации (февраль 2000 года) оценивался более чем в 550 млрд. долларов, тогда как балансовая стоимость его материальных активов составляла лишь 16 млрд.

Ныне эстафетная палочка НМА, совершив путешествие из Азии в Америку, обогнув земной шар, вернулась в Азию, но уже в Китай, на Шанхайскую биржу. Она успешно достигла и Европы: показатель того — рыночная капитализация европейских (включая Турцию и РФ) фондовых рынков: в апреле текущего года она впервые за последние 50 лет обошла капитализацию рынков США и составила 15,8 триллионов долларов против 15,7. Любопытный исторический факт: в 1913 году Нижегородский банк пригласил художника Ивана Билибина расписать фресками стены и потолок операционного зала. Был, значит, и тогда какой-то механизм, заставлявший прижимистых финансистов ценить нематериальное. Так что, быть может, нынешние НМА-инновации — это просто хорошо забытое старое. Вдруг выяснится, что и бухгалтерскую значимость нематериальных активов первыми открыли вовсе не японцы? Упомянутые фрески великого художника до наших дней не дошли. Зато эмблемой ЦБ РФ стал двуглавый орел, придуманный Иваном Билибиным — танцующая сказочная птица красуется на всех монетах и банкнотах современной России.

1.2. НМА - Рычаг раскрутки инвестиционного маховика?

Один из самых крупных специалистов в области интеллектуального капитала А.Н. Козырев из Центрального экономико-математического института АН РФ в своем докладе «Оценка интеллектуальной собственности и нематериальных активов», написанном для Европейской экономической комиссии и координационной группы по оценке и капитализации нематериальных активов, указывает на множество сложнейших проблем. Например, уникальна мультипликативность частей интеллектуального капитала — превращение в нуль одной из них обнуляет и все остальное. (Если лопается деловая репутация фирмы — обрушиваются и все достижения предыдущего этапа ее капитализации.) Проведем одну аналогию. Все знают, что такое блеф — ситуация, когда карточный игрок изображает, дескать, у него на руках отличные карты — и он самоуверенно повышает ставки. Если ему все уступят, он выиграет. Но ведь и обычный игрок, у которого карты по правде хорошие, поступает точно также — то есть увеличивает ставки. Ситуация, на наш взгляд, очень точно моделирует поведение экономических субъектов, использующих НМА для капитализации. Все объекты интеллектуальной собственности, все составляющие интеллектуального капитала — это как бы козыри на руках игрока. Если он правильно оценил их силу, он выиграет и получит инвестиционный ресурс. А сила его «козырей» определяется объективным достоинством их (то, что должен выразить в своем отчете оценщик) плюс к тому — дополнительная значимость, определяемая тем, что именно потребно экономике и обществу в данный момент. Последнее обстоятельство и выражается в рыночной оценке. В рамках нашей модели-аналогии становится ясной и роль оценщика, и границы субъективизма. Одновременно выясняется, что на самом деле есть «фиктивный капитал»: ведь блефующий игрок осознает слабость карты, и он лишь делает вид, дескать, у него козыри на руках.

Однако суть экономической игры в том и заключается, что так делать можно, но игрок, избравший этот путь, может плохо закончить. Таким образом, бессмысленны уверения, что капитализация НМА не настоящий капитал, что это обман, ведущий к раздуванию финансового пузыря. Нет, вовсе нет: таков нормальный и единственный путь поступательного экономического развития. На первом этапе эксперт берется оценивать объекты интеллектуальной собственности, он оценивает части интеллектуального капитала на основе своего опыта и информации, ему предоставленной. Далее запускается процесс капитализации НМА — в лоне действующей экономики возникают значимые инвестиционные ресурсы. И все идет как надо. Да, конечно, в экономике трудно определить наверняка все параметры, нужные ради соблюдения меры — нам не известны ни прочность ткани воздухоплавательного прибора, ни его точный объем, ни давление газа при данной температуре, ни, тем более, погодные условия предстоящего полета. Так что, если ошибется, может получиться «большой барабум», как это случилось, скажем, в США при крахе «доткомов» — переоцененных ИТ-компаний. Да и то, пострадали при этом не американские опытные игроки рынка, а «новые русские», поверившие в завышенные курсы силиконовых технологий. Но и этот урок, думается, пошел на пользу — начиная в России первый раунд борьбы за ударную капитализацию, мы теперь уже знаем, что где-то впереди надо будет найти точку, где нам придется остановиться. Ясно, что этот момент наступит, когда оценённость российских корпораций примерно сравняется с аналогичными западными. Одновременно придут в соответствие с западными не только уровни доходов высших менеджеров, но и заработные платы простых рабочих. А пока этого нет, мы можем раскручивать процесс капитализации, ничего не опасаясь.

Глава 2. НМА в МСФО и РСБУ

2.1. Нематериальные активы по МСФО
Еще совсем недавно понятию «нематериальные активы» не уделяли должного внимания. Теперь же товарный знак, авторское право, информационные системы, интеллектуальная собственность стали неотъемлемой частью имущества практически каждой организации. Специфическая природа нематериальных активов порождает проблемы, связанные с их учетом, а именно сложность идентификации и оценки. Учет нематериальных активов (НМА) регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Однако чтобы быть признанным в финансовой отчетности, нематериальный актив должен удовлетворять определениям и критериям признания, установленным международными стандартами.

Прежде всего, это критерии, общие для всех активов:
• подконтрольность организации. Подконтрольность актива подразумевает, что компания имеет право получать связанные с ним экономические выгоды и может ограничить доступ к этим выгодам других компаний. Чаще всего свидетельством этого является право собственности, тем не менее, даже отсутствие такого юридического права не является препятствием к осуществлению организацией контроля над активом.
• способность приносить экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды, связанные с использованием НМА, выражаются в увеличении выручки от продажи товаров (услуг) или сокращении затрат;
• высокая вероятность получения таких выгод. Вероятность поступления будущих выгод оценивается с использованием профессионального суждения, основываясь на имеющихся первоначальных данных и обоснованных допущениях, касающихся дальнейшего использования НМА;
• возможность надежной оценки актива. Не всегда стоимость актива является определенной величиной. Во многих случаях применяются расчетные оценки. В полной мере это относится и к НМА. Расчетная оценка должна быть обоснованна и осмотрительна. Если невозможно провести обоснованный расчет, актив не признается в отчетности.

Специфическими для нематериальных активов являются следующие признаки:
• отсутствие физической формы. Часто активы, учитываемые в качестве НМА, существуют в какой-либо материальной форме (к примеру, лицензия – в виде документа, программное обеспечение – на компакт-диске), однако во всех случаях материальный элемент актива должен быть вторичен по отношению к его нематериальному элементу.
• идентифицируемость. Под идентифицируемостью в МСФО подразумевается, что нематериальный актив представляет собой отдельный учетный объект, то есть актив является отделяемым и его можно реализовать как самостоятельную единицу, например, продать или обменять. Помимо этого НМА является идентифицируемым и в случае, если он проистекает из договорных или прочих юридических прав, причем передаваемость и отчуждаемость этих прав не имеет значения.

Манец Татьяна, начальник отдела международной отчетности ФГУП «Российская телевизионная и радиовещательная сеть» отмечает, что по российскому законодательству, учет НМА регулируется ПБУ 14/2007, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ - ПБУ 17/022. Отличия выявляются уже на этапе признания объектов в качестве НМА. ПБУ 14/2007 требует наличия «надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности». Тем самым сводится «на нет» принцип преобладания экономической сущности над юридической формой. На практике это выражается в том, что такие широко распространенные объекты как лицензии или приобретенные компьютерные программы не могут учитываться в качестве НМА, а отражаются в составе расходов будущих периодов. И напротив, организационные расходы, относящиеся к НМА, не соответствуют критериям МСФО. Причем до принятия ПБУ 14/2007 такое требование отсутствовало, а значит, и не возникало такого противоречия.

Существуют и другие отличия: в отечественном учете нет необходимости пересмотра срока полезного использования и метода амортизации, не производится переоценка НМА, отсутствуют НМА с неопределенным сроком службы. Сталкивалась с достаточно обоснованными, утверждениями консультантов о том, что указанные нормы российского учета при соответствующем толковании не противоречат МСФО (IAS) 38. Однако, как это ни прискорбно, наш учет все еще имеет налоговую направленность. Если вопрос касается признания активов и расходов, то он касается налогов. Возникает вероятность того, что мнение специалиста, составляющего отчетность, может не соответствовать позиции налоговых органов. В такой ситуации каждая организация решает сама, какую позицию ей занять.

2.2. Отличие МСФО от РСБУ

Учет НМА по российским стандартам регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее - ПБУ 14/2007). Остановимся на наиболее существенных расхождениях, связанных с учетом НМА по российским и международным стандартам.

Признание НМА. Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах. В соответствии с ПБУ 14/2007 НМА признаются при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужает сферу действия ПБУ 14/2007, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе НМА в соответствии с МСФО. В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен. Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. НМА, созданные компанией. В российском бухгалтерском законодательстве понятия исследований и разработок выведены из сферы действия ПБУ 14/2007.

Расходы на НИОКР учитываются согласно правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (далее - НИОКР). В МСФО 38 вопросы, связанные с осуществлением НИОКР, рассмотрены для того, чтобы определить момент начала капитализации расходов для формирования стоимости НМА. В российском бухгалтерском учете проведение НИОКР вообще не рассматриваются как процесс создания НМА. Согласно ПБУ 17/02 затраты на НИОКР являются самостоятельным объектом учета в составе внеоборотных активов, а разделение процесса создания НМА для определения начала капитализации не предусмотрено.
Амортизация. В РСБУ отсутствуют НМА, амортизация по которым не начисляется. В соответствии с ПБУ 14/2007 в случае, если срок полезного использования НМА определить невозможно, он принимается равным 20 годам (но не может превышать срока деятельности организации). В РСБУ не предусматривается необходимость пересмотра срока полезной службы и метода амортизации активов в случае изменения предполагаемой схемы потребления экономических выгод, генерируемых активами. В соответствии с МСФО срок полезной службы и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, ежегодно и при необходимости корректироваться. В расчете амортизируемой стоимости активов в соответствии с РСБУ не участвует ликвидационная стоимость.

Переоценка и обесценение. ПБУ 14/2007 не допускает переоценок НМА, а также не содержит требований о тестировании активов на обесценение. Тестирование на обесценение крайне важно для правильного отражения нематериальных активов, особенно тех, которые созданы самой компанией, поскольку при отсутствии рыночных сделок по их приобретению высока вероятность завышения их стоимости. Не менее актуален тест на обесценение для НМА с неопределенным сроком полезной службы, которые в соответствии с МСФО 38 не подлежат амортизации. Хотя ПБУ 14/2007 и было принято для сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности, из-за существенных различий в правилах учета компаниям следует быть готовыми к тому, что в ходе трансформации российской отчетности в соответствие с МСФО в отношении нематериальных активов потребуются значительные корректировки.

2.3. Модель трансформации бухгалтерской отчетности по информации о НМА

Трансформация – это преобразование данных, сформированных по правилам национального учета в данные, позволяющие сформировать отчетность, соответствующую МСФО. Процесс трансформации в достаточной степени зависит от квалификации исполнителей и от профессиональных суждений менеджмента.

Основные этапы модели трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО представим следующим образом:

Сбор и анализ информации о нематериальных активах для трансформации по данным синтетических и аналитических счетов.
Формирование учетной политики в соответствии с требованиями МСФО в части нематериальных активов.
Формирование рабочего плана счетов по нематериальным активам в соответствии с МСФО.
Ввод остатков по счетам бухгалтерского учета по российскому плану счетов из оборотно-сальдовой ведомости в основной лист по реклассификации нематериальных активов.
Определение инфлированной стоимости нематериальных активов и формирование корректирующих проводок отражающих соответствующий инфляционный доход или расход.
Формирование дополнительных корректирующих записей по нематериальным активам, не предусмотренных российской системой бухгалтерского учета (РСБУ), но необходимых в соответствии с требованиями МСФО.
Перенос итоговых результатов реклассификации и корректирующих записей по нематериальным активам в общий лист трансформации, содержащий сведения об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах.
Формирование форм бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО.

Следует обратить внимание на то, что пятый этап вышеизложенной модели трансформации осуществляются по усмотрению организации. Его применение позволяет устранить влияние инфляции на отчетные показатели и тем самым получить более точную информацию о финансовом положении и состоянии. Однако если организация осуществляет свою финансово-хозяйственную деятельность в условиях гиперинфляционной экономики, то применение данных этапов является обязательным. А для определения того, является ли экономика гиперинфляционной, должны применяться требования МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». На первом этапе следует составить отдельную таблицу для последующего ввода данных для реклассификации, так как общая оборотно-сальдовая ведомость не позволяет сформировать детальную информацию о нематериальных активах.

На втором и третьем этапах предлагаем сформировать Положение по учетной политике и систему счетов для закрепления методических аспектов формирования информации по нематериальным активам в соответствии с требованиями МСФО. Реклассификация, осуществляемая на четвертом этапе модели, представляет собой перенос остатков по тем активам, которые в соответствии с критериями МСФО 38 «Нематериальные активы» могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Для проведения реклассификации рекомендуем составлять рабочую таблицу. Осуществление пятого этапа модели трансформации позволяет рассчитать первоначальную стоимость нематериальных активов и сумму накопленной и начисленной за отчетный период амортизации с учетом коэффициента инфляции, а также отразить операции по изменению стоимости и суммы амортизации на счетах учета. На шестом этапе после реклассификации и инфлирования стоимости активов необходимо сформировать дополнительные корректирующие записи, не предусмотренные в РСБУ, но необходимые в соответствии с требованиями МСФО. Такими записями являются: начисление резервов по обесценению активов, отражение изменений в оценочных значениях. На седьмом этапе составляется общий лист трансформации, который включает реклассификацию и все корректировки.

Для реализации данного этапа рекомендуем сформировать рабочую таблицу. Данные, полученные в таблице, являются основанием для отражения информации о нематериальных активах в отчетности (восьмой этап). В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по строке «Нематериальные активы» по инфлированной первоначальной стоимости за вычетом инфлированной суммы накопленной амортизации, убытков от обесценения и ликвидационной стоимости. В отчете о финансовых результатах по строке «Амортизация нематериальных активов» отражается инфлированная сумма амортизации нематериальных активов, начисленная за отчетный период. В пояснениях к отчетности рекомендуется подробно расписать вышеназванные показатели, представить их динамику по сравнению с прошлыми периодами и раскрыть положение по учетной политике в части методических аспектов формирования информации по нематериальным активам в соответствии с требованиями МСФО.

Заключение

Основное преимущество МСФО заключаются в том, что с точки зрения внешнего пользователя мы получаем больше информации и более полезную, ценную информацию. Иначе, пользователь получает тот продукт, который ему нужен, на который он рассчитывал. Стандарты МФО приобретают все большее применение и признание во всем мире. Сотни компаний, в основном мультинациональные корпорации и международные финансовые организации, заявляют о приведении своей финансовой отчетности в соответствии стандартам МФО. Многие страны и организации поддерживают стандарты МФО как свои собственные, с небольшими поправками и изменениями или без таковых. Многие фондовые биржи используют стандарты МФО для оформления международных листингов, хотя и существуют некоторые важные исключения. Переход экономики на рыночные отношения объективно востребовал соответствующие адаптации и ее языка бизнеса - бухгалтерского учета.

Поэтому основная цель реформирования системы бухгалтерского учета - обеспечить совмещение национальной системы бухгалтерского учета с требованиями рыночной экономики и МСФО. Российский учет требует четкого документального подтверждения, в том числе и в отношении нематериальных активов. Это следствие того, что до недавнего времени основными пользователями российской отчетности были различные регулирующие органы. При трансформации данных российского учета в МСФО могут потребоваться корректировки. И восстановить списанные на затраты объекты (при их существенности), руководствуясь критериями МСФО 38, может быть совсем непросто. МСФО подходят к понятию нематериальных активов шире, чем ПБУ, допускают наряду с юридически закрепленной формой контроля и иные ее формы. С 2005 года ушло из МСФО и обязательное требование «использования в производстве продукции… или для управленческих нужд», еще больше отдалив их от российского учета. Российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в части гармонизации с международными принципами учета. Однако по-прежнему часть положений РСБУ имеют неустранимые различия с МСФО , что требует от компании дополнительных трудозатрат по параллельному ведению ряда участков учета. Поэтому компаниям, которые приняли решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего следует максимально сблизить методы учета по МСФО и РСБУ. Именно в ходе этой работы будут определены основные принципы и порядок ведения учета. Кроме того, финансисты компании, изучив внимательно все возможные корректировки, смогут прогнозировать и контролировать существенные отклонения между отчетностью по МСФО и РСБУ.