Трансформация бухгалтерской управленческой отчётности по МСФО

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации.

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
Эффективная работа современного предприятия невозможна без хорошо налаженной системы управленческого учета и отчетности на всех уровнях управления. В условиях усиления конкуренции на отечественных рынках вопрос о необходимости постановки системы управленческого учета на предприятии (СУУП) для многих прогрессивных руководителей уже отпадает. Вместо него актуальным становится другой, не менее важный — «А эффективна ли построенная СУУП?», «Какие есть внутренние резервы для повышения эффективности деятельности предприятия за счет проведения анализа эффективности СУУП?»

Проблемы перехода отечественного бухгалтерского учета на международные стандарты

Формирование системы учета и отчетности в зарубежных экономически развитых странах происходит на основе разработки и соблюдения общих концептуальных принципов бухгалтерского учета, регламентирующих его ведение и на основе которых составляется отчетность.

К ним, в частности, западные экономисты относят: принцип двойной записи или двусторонности; принцип автономности предприятия или принцип единицы учета; принцип денежного измерения или принцип денежной оценки; принцип непрерывности или принцип продолжающейся деятельности; принцип себестоимости или учета средств по себестоимости, а не по их рыночной оценке; принцип материальности или пренебрежения для целей бухгалтерского учета незначительными обстоятельствами и в то же время учет всех значительных; принцип периодичности или отнесение каждой деловой операции или события к определенному отчетному периоду; принцип начисления или записи бухгалтерских операций в момент их совершения; принцип записи дохода, т.е. отражение его в учете, когда он получен или явно может быть получен; принцип соответствия - отражение в учете отчетного периода только тех расходов, которые возникли для получения дохода отчетного периода; принцип консерватизма или осмотрительности - большая готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, чем к учету потенциальных прибылей и активов.

Вторым важным направлением развития бухгалтерского учета в экономически развитых странах является разработка и соблюдение стандартов бухгалтерского учета, что связано с интернационализацией мирового хозяйства и финансовых рынков, расширением деятельности транснациональных корпораций.
Работа по унификации стандартов бухгалтерского учета осуществляется в двух направлениях: на уровне всего мирового сообщества и на региональном.
Например, в рамках ЕЭС разработаны юридические документы, используемые для унификации требований к учету и отчетности, так называемые директивы ЕЭС. Это нормативные документы, обязательные к применению в странах-членах ЕЭС. В настоящее время в целях определения единых подходов к бухгалтерскому учету и отчетности выработано пять директив.
На международном хозяйственном уровне разработкой стандартов бухгалтерского учета и отчетности занимается Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ), которым на сегодняшний день опубликовано 29 международных стандартов.
Документы, разработанные в рамках ЕЭС и КМСБУ имеют определенные общие черты, - их целью является стандартизация принципов ведения финансового учета и отчетности для эффективного функционирования многонациональных предприятий во внеэкономической деятельности.

В нашей стране на протяжении последних лет активно ведется поиск путей сближения отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами и выработка на их основе принципов национального бухгалтерского учета.
Важным шагом в этом направлении явился выход в 1994-1996 гг. ряда нормативных документов, способствующих ликвидации разрыва в понимании учетной и отчетной информации российскими и зарубежными специалистами, иначе гармонизации учета. Основными из них являются национальные бухгалтерские стандарты-положения «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008), «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99). В ноябре 1996 г. принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете», закрепивший правовое регулирование бухгалтерского учета на государственном уровне.
Указанные документы, а также ряд других, например, «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению с дополнениями и изменениями» позволяют перейти к разграничению бухгалтерского учета по принципу пользователей информации на две отрасли: финансовый учет и управленческий учет. Такое деление характерно для бухгалтерского учета всех западных стран и является, на наш взгляд, значительным достижением в учетно-экономической теории и практике за последние 40 лет.Финансовый учет ориентирован на внешних пользователей - инвесторов, кредиторов, биржи, банки, поставщиков, покупателей, госорганы, заинтересованных в получении достоверной информации об имущественном и финансовом положении организации.

Управленческий учет ведется в интересах внутренних пользователей информации - менеджеров. Он связан с учетом затрат по калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), технико-экономическим планированием и анализом произведенных затрат.Исходя из выполнения этих требований, бухгалтерская отчетность, составляемая в России, будет максимально приближена к структуре и пониманию финансовой отчетности, заложенной директивами ЕЭС и КМСБУ. Например, «Баланс» (ф. № 1) очищен от целого ряда регулирующих статей, введена новая форма отчетности - «Отчет о движении денежных средств» (ф. № 4), характеризующий поступление и расходование денежных средств, в том числе по видам деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая)
Значительные изменения произошли в определении финансового результата в деятельности организации. Согласуясь с принципом начисления, т.е. временной определенности фактов хозяйственной деятельности, принятом в международных нормах учета, учет выручки от реализации продукции, работ, услуг теперь осуществляется по моменту ее отгрузки, сдачи работ и оказания услуг, независимо от фактической оплаты каждой сделки.

Следующим важным направлением являются изменения, произошедшие в порядке учета затрат на производство продукции. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли с изменениями и дополнениями от 1 июля 1995 г. № 661, в бухгалтерском учете формируется фактическая (финансовая) себестоимость, в которую включаются все фактические расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, которые ранее нормировались или лимитировались. Это, например, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировочные, представительские расходы, расходы на рекламу, суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом и некоторые другие. Отчисление на себестоимость всех затрат, которые по своей экономической сущности составляют издержки производства и обращения, являются важнейшим принципом бухгалтерского учета, без которого отечественный учет будет вызывать обоснованную критику со стороны иностранных экспертов.

Однако изменения в области бухгалтерского учета, направленные на приведение действующих в России принципов и правил его ведения в соответствие с общепринятыми мировыми, встречают часто непонимание, остаются невостребованными в практической жизни. Основной причиной этого, на наш взгляд, является низкий уровень культуры предпринимательства, в том числе инвесторов, кредиторов, профсоюзных органов и других групп, которым адресована финансовая отчетность. Неумение ею пользоваться и незнание сферы ее приложения ведет к тому, что основными потребителями данной информации становятся налоговые органы.Этот факт накладывает определенные отпечатки на порядок ведения учета и составление отчетности.
Последние изменения в нормативной базе, определяющей ведение бухгалтерского учета у нас в стране, вызвали не только позитивные шаги в сторону перехода к мировой практике бухгалтерского учета, но и ознаменовались рядом дополнений, позволяющих говорить о формировании новой отрасли - налогового учета.

Согласно «Положению о составе затрат ...», теперь «для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банка, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу) либо по мере отгрузки товаров (выполнение работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов».Из этого следует, что организация для целей бухгалтерского учета должна строго руководствоваться принципом определения выручки «по отгрузке» продукции, работ, услуг, а для целей налогообложения можно выбрать вариант определения выручки от реализации либо «по оплате», либо «по отгрузке», продукции, работ, услуг.
Если организация при формировании своей учетной политики решила определять выручку для целей налогообложения «по оплате» продукции, работ, услуг, его бухгалтерия будет вынуждена при составлении финансовой отчетности произвести дополнительные расчеты. Для определения финансовых результатов от прочих операций, принимаемых при налогообложении прибыли в Положении о составе затрат ... приведен перечень, который не совпадает с составом доходов и расходов, учитываемых на счете 99 «Прибыли и убытки». В частности, исключены результаты дооценки и уценки товарно-материальных ценностей, готовой продукции, положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в инвалюте. И еще одна особенность, вытекающая из «Положения о составе затрат ...», связанная с выявлением финансового результата для целей бухгалтерского учета и налогообложения.В целях налогообложения, произведенные организацией расходы включаются в себестоимость в пределах утвержденных норм, нормативов и лимитов, т.е. они подлежат корректировке.

Ведение раздельного учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения повышает трудоемкость бухгалтерской работы, ведет к неадекватности сведений, представляемых в налоговую инспекцию и другим заинтересованным пользователям. По мнению ряда авторов [1,3], это нарушает стройность бухгалтерского учета, излишне его усложняет, является тормозом на пути его развития. Формирование отдельных расчетов для целей налогообложения не является столь негативным фактором. Фискальная политика государства должна быть гибкой, методика пересчета отдельных показателей может часто меняться. Важно, чтобы своевременно разрабатывалось методическое обеспечение таких расчетов. С другой стороны, бухгалтерский учет не должен находиться под давлением налогообложения и служить преимущественно его интересам, тем более подменяться налоговым учетом. Отечественный бухгалтерский учет должен развиваться в направлении, связанном с изучением лучших традиций и правил зарубежной практики учета, сохраняя в то же время национальную систему своей организации.

Проблемы трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО

Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.
Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО «ЕЭС России» за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц.

Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

Сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;
Сводная таблица валютных корректирующих проводок;
Сводная таблица трансформации баланса;
Сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках;
Сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках.

Таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских стандартов в том виде, который позволяет автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.

Основные методы, используемые при трансформации отчетности:

Детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации.
Реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО (например, высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств);
Переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).

К недостаткам такой метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации.

В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.

различная степень детализации российского и международного планов счетов;
различные методы и нормы амортизации основных средств;
особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений);
настройка операций при ведении учёта в двух валютах.

Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.

Заключение

Управление компанией, тем более в нынешних условиях кризиса, требует своевременного (ежедневного, ежечасного) получения информации для принятия управленческих решений. От того, насколько полно она будет представлена, зависит эффективность, а в настоящее время и жизнеспособность компании.

Перенос основы МСФО – принципов объективности, прозрачности, честности в отчетности – с отношений только с внешними пользователями на внутреннюю корпоративную жизнь. Тем самым «этически направленные» принципы МСФО (непредвзятость, нейтральность, справедливое и правдивое отражение реальности) могут не только значительно улучшить внутрикорпоративную культуру, но и придать дополнительной уверенности высшему менеджменту, что внутренняя отчетность, составленная нижестоящими руководителями, не содержит искажений.
МСФО представляют собой уже гармонизированную в международном плане систему учетных принципов, которые могут смело использовать компании любой страны.

В современных условиях ни у одной страны нет даже формального обоснования сказать, что «стандарты МСФО неприменимы к нашим экономическим реалиям» (такой аргумент часто приходилось слышать на просторах СНГ в период начального перехода на МСФО, когда многие в России, на Украине, в Казахстане говорили о необходимости якобы модифицировать МСФО с целью их адаптации к «особым условиям» и «национальным особенностям» экономик этих стран). Имеющаяся глобально гармонизированная модель учета в качестве основы должна быть особо привлекательной для использования во «внутренних целях» компаниями, имеющими обширные операции в различных странах за рубежом.

Управленческий учет необходим каждой компании, независимо от ее масштабов и видов деятельности. Он предоставляет возможность оперативно принимать грамотные экономические решения, что способствует успешной работе в условиях неопределенности на рынке. Однако все усилия по постановке управленческого учета будут пустыми без действенной системы внутреннего контроля. Эффективная система управленческого учета – это система, созданная на базе МСФО, неотъемлемой частью которой является внутренний контроль.