![](https://static.tildacdn.com/tild6338-3337-4130-b936-373361336332/Frame_8.png)
Проблемам реформирования учета внеоборотных активов уделялось и уделяется большое внимание. Значительную роль в разработке методологии учета сыграли такие видные отечественные ученые, как: А.А. Афанасьев, М.И. Баканов, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Я.В. Соколов и многие другие. Тем не менее, в экономической литературе еще недостаточно глубоко рассмотрены вопросы сближения российского учета с международными стандартами. Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы конкурсной работы и определили постановку ее целей и задач.
![](https://static.tildacdn.com/tild6439-3730-4238-b063-366537626333/Frame_8.png)
Поставлены следующие задачи:
- изучение литературы, нормативно-правовых актов, справочных, научных и других источников по избранной проблеме;
- изучение имеющегося практического опыта (отечественного и зарубежного) по учету доходных вложений во внеоборотные активы;
- рассмотреть выбранную тему в соответствии с международными стандартами.
1. Особенности российского и международного учетов операционной аренды
![](https://static.tildacdn.com/tild6466-3533-4339-b831-376533336366/sharing-interesting-.png)
Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличение числа собственников приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Появляются новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования.
![](https://static.tildacdn.com/tild6637-6338-4862-b166-393434656131/Frame_8.png)
В связи с тем, что сейчас происходит реформация российской системы бухгалтерского учета, ее приближение к международным стандартам, необходимо также рассмотреть, как определяется понятие доходных вложений во внеоборотные активы в МСФО.
Как в МСФО, так и в российском законодательстве, аренда трактуется как договор на передачу активов во временное владение и пользование. И в той, и в другой системе учета выделены два ее вида - операционная аренда (Operating Lease) и финансовая (лизинг) (Financial Lease). В целом учет операционной аренды в российской системе бухгалтерского учета очень близок к подходу МСФО. Наибольшие различия учетных систем наблюдаются в порядке отражения операций по договорам финансовой аренды.
Арендные отношения являются предметом рассмотрения отдельного Международного стандарта IAS 17. С точки зрения МСФО финансовая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может передаваться или не передаваться .
![](https://static.tildacdn.com/tild6565-3638-4632-b535-623038633736/Frame_8.png)
![](https://static.tildacdn.com/tild3239-3430-4664-b832-613736363437/Frame_8.png)
Операционная аренда ограничена, как правило, меньшим сроком действия договора по отношению к сроку полезного использования актива. Совокупные арендные платежи обычно несоизмеримо меньше стоимости арендуемого актива. Эти признаки применимы к операционной аренде с точки зрения как МСФО, так и российской системы бухгалтерского учета.
2. Особенности российской и международной практики учета финансовой аренды
![](https://static.tildacdn.com/tild3534-3530-4338-a561-643334323263/sharing-interesting-.png)
Классификации аренды (финансовая либо операционная) имеет очень важное значение для правильного отражения арендных операций в учете (как для целей МСФО, так и для российского учета), поскольку порядок отражения в учете двух видов аренды существенно различается.
Из статьи 665 ГК РФ следует, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Таким образом, объектом лизинга в российской системе бухгалтерского учета является вновь приобретенный актив. С точки зрения же МСФО предметом аренды может быть и не новое имущество.
![](https://static.tildacdn.com/tild3865-3138-4933-b139-616131303364/Frame_8.png)
- Переход права собственности на объект аренды к арендатору по истечении срока аренды;
- Право арендатора на покупку объекта аренды по льготной цене, которая значительно ниже справедливой стоимости;
- Аналогичность срока аренды и срока полезной службы актива;
- Сопоставимость дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей со справедливой стоимости арендуемого актива.
![](https://static.tildacdn.com/tild3339-6364-4136-b236-626266336362/Frame_8.png)
- Специфический характер арендуемого актива, позволяющий сделать вывод, что только арендатор может использовать актив без модификаций;
- Убытки от расторжения договора аренды возложены на арендатора;
- Прибыли и убытки в связи с колебаниями остаточной стоимости переходят на арендатора;
- Возможна аренда на вторичный период по цене значительно ниже рыночной.
Суть финансовой аренды по МСФО сводится к следующему: арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства выплатить за это право сумму, приблизительно равную при заключении договора аренды справедливой стоимости актива и соответствующего финансового начисления .
Чем больше признаков финансовой аренды, тем ближе договор к классификации в этом качестве. Соответственно чем меньше признаков финансовой аренды, тем ближе договор к договору операционной аренды. Например, в соответствии с заключенным договором аренды право собственности на объект аренды не переходит к арендатору по окончании срока действия договора. Но совокупные дисконтированные минимальные арендные платежи сопоставимы с рыночной стоимостью объекта аренды. Кроме того, срок действия договора совпадает со сроком полезного использования объекта аренды. Указанные признаки свидетельствуют, что это договор финансовой аренды, даже если договор заключен в форме операционной аренды.
![](https://static.tildacdn.com/tild3036-3061-4065-b562-616439326236/Frame_8.png)
В российском учете на данный момент отсутствует отдельное положение по бухгалтерскому учету аренды. Основы учета аренды заложены в главе 34 ГК РФ и Федеральном законе от 29.10.98 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Помимо указанных документов учет договоров аренды регулируется также:
• ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
•ПБУ 9/99 "Доходы организации";
•ПБУ 10/99 "Расходы организации";
•Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Согласно МСФО (IAS) 17 имущество, полученное по договору финансовой аренды, учитывается и амортизируется арендатором в течение срока полезного использования.
Если в конце срока аренды право собственности на объект остается у арендодателя, то амортизация объекта должна начисляться на протяжении кратчайшего из сроков: срок аренды или срок полезного использования.
Если по договору объект лизинга не передается на баланс арендатора, при переходе на МСФО потребуется выполнение соответствующей корректировки в части постановки на баланс стоимости объекта аренды и основного обязательства по аренде, а также по доначислению амортизации арендованного имущества.
![](https://static.tildacdn.com/tild3961-3465-4531-b637-306233613431/Frame_8.png)
Как следует из российских нормативных актов, предмет аренды, учитываемый на балансе, согласно общему правилу оценки основных средств должен оцениваться по первоначальной стоимости, то есть по стоимости, указанной в договоре лизинга (по совокупной стоимости лизинговых платежей, без НДС) [1, п.8]. Последняя величина не предполагает дисконтирования (в отличие от требований МСФО). Если же объект лизинга остается на балансе арендодателя, а у арендатора учитывается за балансом, то по российским правилам объект должен быть оценен у последнего по оценке, указанной в договоре аренды .
Очевидно, что требования к оценке объектов финансовой аренды в российской системе бухгалтерского учета и МСФО в настоящий момент не соответствуют друг другу. В отчетности по МСФО указанная оценка будет сопоставимо ниже, чем в российской системе бухгалтерского учета, ввиду дисконтирования лизинговых платежей.
![](https://static.tildacdn.com/tild6165-3538-4565-a261-623335383330/Frame_8.png)
При переложении бухгалтерской отчетности на МСФО также следует принимать во внимание, что согласно ст. 31 Закона о лизинге сторона договора, на балансе которой учитывается предмет лизинга, имеет право по соглашению с другой стороной применять его ускоренную амортизацию.
![](https://static.tildacdn.com/tild6231-6233-4334-b630-396236626131/Frame_8.png)
Также достаточно распространена и методика равномерного распределения лизинговых платежей, основанная на требованиях п. 17-18 ПБУ 10/99 и п. 1 ст. 272 НК РФ: «Расходы... признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты».
![](https://static.tildacdn.com/tild3062-6634-4637-a565-613937656364/Frame_8.png)
Помимо этого существенно различается методика оценки дохода от аренды. В российском учете отражение процентного дохода лизингодателя осуществляется в соответствии с графиком платежей по договору. МСФО же требует от арендодателя использовать методику пропорционального начисления процентных доходов в зависимости от суммы остатка чистых инвестиций в аренду (суммарной дисконтированной основной задолженности арендатора). А это влияет как на величину активов по аренде баланса, так и на доход, участвующий в формировании финансового результата отчетных периодов.
3. Перспективы развития учета доходных вложений во внеоборотные активы
![](https://static.tildacdn.com/tild3035-3963-4963-a538-373831653437/sharing-interesting-.png)
Последние предложения Совета по МСФО в части аренды касаются операционной аренды. Согласно предложенным к обсуждению поправкам в отчетности компаний, арендующих активы по договорам операционной аренды, должны будут отражаться имеющиеся права аренды активов, а также обязательства по подлежащим оплате арендным платежам.
![](https://static.tildacdn.com/tild3938-6231-4664-b231-373637663531/Frame_8.png)
Вместо понятий финансовой и операционной аренды предложено использовать иную терминологию: подход, основанный на обязательстве исполнения, и подход, основанный на прекращении признания.
При сохранении арендодателем существенных рисков и выгод, связанных с переданным в аренду активом (первый подход, основанный на обязательстве исполнения), арендодатель продолжает учитывать переданный в аренду актив в своем балансе. Также он признает право на получение арендных платежей и обязательство, представляющее собой его обязательство исполнения по договору аренды. В результате этого в балансе арендодателя отражается чистый актив или обязательство по договору аренды.
В соответствии со вторым подходом, основанным на прекращении признания, если арендодатель не сохраняет значительные риски и выгоды, связанные с переданным в аренду активом, он прекращает признание соответствующей части актива и продолжает признание только остаточной суммы.
Договоры финансовой аренды, сопровождающиеся последующим переходом права собственности на актив, вынесены за рамки стандарта. То есть такие договоры будут рассматриваться как продажа с рассрочкой платежа и регулироваться иными стандартами - по учету основных средств (МСФО 16), выручки (МСФО 18).
![](https://static.tildacdn.com/tild3631-6364-4531-a663-653763323239/Frame_8.png)
Разработчики проекта учли изменения в МСФО по учету аренды, которые с большой долей вероятности будут приняты Советом. В частности, в проекте ПБУ содержится требование об учете имеющихся прав аренды (для договоров операционной аренды), а также указание о том, что актив, переданный по договору лизинга, должен учитываться на балансе арендатора.
Таким образом, ожидается, что новое ПБУ кардинальным образом изменит существующий подход к учету как операционной, так и финансовой аренды и максимально приблизит его к требованиям МСФО.
Заключение
![](https://static.tildacdn.com/tild6432-6534-4338-a138-373531646638/two-businessmen-work.png)
Итак, понятие доходные вложения во внеоборотные активы появилось относительно недавно в современной методике бухгалтерского учета. С исторической точки зрения понятие доходных вложений во внеоборотные активы можно охарактеризовать с различных сторон. В частности, доходные вложения в материальные ценности - это вложения в различные объекты или имущество, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией или предприятием во временное пользование по договорам аренды (лизинга), проката или найма с целью получения доходы или извлечения прибыли. Данное определение подкреплено различными экономическими источниками и нормативными актами Российской Федерации. Доходные вложения в материальные ценности учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Несмотря на большое количество работ, посвященных отдельным вопросам реформирования бухгалтерского учета доходных вложений во внеоборотные активы, данное направление в настоящее время можно считать недостаточно разработанным.
Существуют работы, посвященные методологии формирования отчетности по международным стандартам на базе данных российского учета. Так, в отдельных научных разработках и методических указаниях, посвященных трансформации финансовой отчетности, содержатся предложения по корректированию отдельных статей отчетности и финансовых показателей. Однако они эпизодичны, не отличаются систематичностью, в них не приводятся мотивированные и обоснованные комментарии предлагаемых корректировок и причины, обосновывающие их необходимость.
Исследование теории и практики бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности на основе требований международных стандартов финансовой отчетности позволило обосновать основные направления по совершенствованию бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности и определению их экономической сущности.
Сделанные выводы позволяют максимально сблизить российский учет доходных вложений во внеоборотные активы с международными стандартами финансовой отчетности. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для сближения учетных систем могут быть использованы в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций.