Повышение аналитических возможностей бухгалтерской отчётности в условиях её трансформации по МСФО

В последнее время особое внимание уделяется проблеме международной унификации бухгалтерского учёта. Развитие рыночных отношений в стране, становление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными инвестициями и оборот финансового капитала на международных рынках требуют приведения показателей, содержащихся в российской отчётности в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности. Многие западные инвесторы и финансовые менеджеры считают, что бухгалтерский учёт в России не отвечает международным нормам, а бухгалтерская отчётность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения. Все вышеперечисленные причины обусловили необходимость перехода России на международные нормы бухгалтерского учета.

Решение проблем приведения отечественной системы бухгалтерского учёта в соответствие с МСФО связано с соответствующей трансформацией системы бухгалтерского учёта в России. Представление отчётности по международным стандартам является первым качественным шагом, показывающим, что организация готова информировать пользователей отчетности, прежде всего иностранных инвесторов и партнеров, о своей деятельности и ее результатах, а также о стратегических рисках долгосрочного развития. Использование приемов и методов экономического анализа при формировании отчетности согласно МСФО позволяет повысить информативность отчетности, расширить вариативность представления финансовых показателей для целей инвестирования, управления и расширения партнерских связей. Всё вышесказанное обусловливает актуальность исследования данной проблемы, теоретико-практическую важность рассматриваемого вопроса.

Научная и практическая новизна работы заключается в авторском видении решения проблем повышения аналитических возможностей бухгалтерской (финансовой) отчетности при переходе к МСФО. Достоверность выводов и рекомендаций подтверждается использованием нормативных документов, научных источников, интернет – ресурсов, программного продукта «Альт-финансы». Выводы автора основаны на результатах исследования и анализа реальной финансовой отчетности организации с условным наименованием ОАО «Терминал», являющей дочерней фирмой крупной российской корпорации, составляющей свою отчетность по требованиям МСФО.

Проблемы повышения аналитических возможностей бухгалтерской отчётности в условиях её трансформации по МСФО рассматриваются в трудах: Бархатова А. П., Вахрушиной М.А., Мельник М.В., Пятова М. Л., Смирнова И. А., Савенкова Д. Л. и других.

1.Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчётности по МСФО и повышение её аналитичности для целей управления

Постоянно меняющиеся рыночные условия в современном мире оказывают сильное влияние на экономические субъекты, уменьшая допустимое время принятия решений и ответной реакции на изменения внешней среды. В результате экономические системы, основанные на принципах свободной конкуренции и самостоятельности отдельных хозяйствующих субъектов, остро нуждаются в достоверных и надежных источниках информации для принятия своевременных управленческих, инвестиционных, финансовых решений. В настоящее время основным источником такой информации является финансовая отчётность.

Финансовая отчётность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о финансовых результатах её деятельности, изменениях в финансовом положении организаций за отчётный период. Соответственно, трансформация финансовой отчётности является «перекладкой» данных, обобщённых по определенным принципам, в данные, которые, с точки зрения пользователя, должны быть обобщены по совершенно другим критериям. Чем выше уровень обобщения, тем сложнее изменить совокупность финансовой информации и не привести к потере ею необходимых качественных характеристик. Только при использовании множества аналитических регистров, расчётов, а также первичной документации полученная информация будет полной и достоверной в существенных аспектах. Но в случае анализа на уровне первичных документов трансформация отчётности фактически превращается в попытку восстановить по новым принципам всю совокупность учётных данных в короткий срок.

В Международных стандартах финансовой отчётности сказано следующее, чтобы информация была полезной она должна быть уместна для пользователей, принимающих решения. Уместной является информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Степень влияния конкретной информации на принимаемые решения определяется типом пользователя учетных данных и его интересами в конкретной экономической ситуации. Кроме того, в зависимости от конкретной экономической ситуации уместность информации определяется степенью ее аналитичности. Чрезмерная аналитичность данных может сделать информацию избыточной для пользователя. Этот фактор, прежде всего, определяет структуру элементов бухгалтерской отчётности и степень агрегированности ее показателей.

Рассмотрим, например, информацию о структуре активов организации. Эта информация, во-первых, представляет ценность для пользователей с точки зрения формирования ими мнения о способности компании получать в будущем доходы, а, во-вторых, подтверждает прошлые прогнозы, касающиеся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций. В то же время информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и финансовых результатов, а также других аспектов положения дел в организации, непосредственно интересующих пользователей отчётности. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, динамика котировок на ценные бумаги и способность компании исполнять свои обязательства в надлежащие сроки.

В стандартах отмечается, что для того, чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчётности усиливается манерой представления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчёта о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.

В качестве характеристики бухгалтерской информации согласно МСФО, влияющей на ее уместность, рассматривается существенность учётных данных. Эта категория новая для российской практики. Она определяет возможность влияния данных отчётности на мнение пользователя о состоянии дел в организации. Слишком большой и слишком малый объем данных может ввести пользователя в заблуждение. В слишком большом объеме данных, статьи, имеющие решающее значение для принятия решения, могут оказаться неочевидными, и пользователь, основываясь на неадекватных данных, может принять ошибочные решения. В то же время слишком малое количество информации не обеспечивает надежное прогнозирование и принятие обоснованных решений. К примеру, руководствуясь критерием существенности ОАО «Териминал» раскрывает в отчётности информацию о выручке и себестоимости (приложение 1) для целей сегментарного анализа. Подходы к определению уровня существенности для детализации строк в отчётности ОАО «Терминал» раскрыты в приложении 2.

Для проведения результативного анализа необходимо обеспечить сопоставимость информации, предоставить базу для сравнения. МСФО за счёт последовательного применения учётных принципов дают возможность оценки деятельности и изменений положения хозяйствующего субъекта во времени. МСФО позволяют пользователям анализировать последствия принятия решений и в определённой степени делать обоснованные прогнозы на будущие периоды.

Другим важнейшим аспектом аналитичности в МСФО является возможность сопоставления финансовой информации различных хозяйствующих субъектов, что и представляет основной интерес для инвестора. Единообразие и универсальность позволяют оценивать каждый из хозяйствующих субъектов как элемент экономической системы (как национального, так и международного уровня).

Организация, подготовившая финансовую отчётность, заинтересована в предоставлении максимально информативных показателей, комплексный анализ которых дает возможность с достаточной точностью определить перспективы вложения капитала и реализацию других целей, интересующих пользователей. МСФО направлены на получение и раскрытие таких показателей.

Отчетность включает в себя не только таблицы данных, но и описания фактов, существенных для пользователей этой отчётности. МСФО предъявляют обширные требования к представлению информации. Каждый стандарт оканчивается перечислением обязательных раскрытий по определенным объектам финансового учета, причем перечень раскрытий постоянно увеличивается в соответствии с ростом потребностей в экономической информации.

В результате появления разделов «раскрытия и пояснения» фактически по каждой статье отчетности такая отчетность позволяет характеризовать не только объем и динамику, но и качество хозяйственной деятельности организации. Таким образом, пользователь получает доступ к информации об условиях, в которых были достигнуты определенные показатели и может экстраполировать их изменения в будущем.

2.Этапы преобразования бухгалтерской отчётности в соответствии с требованиями МСФО 

Началом реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО считается начало 90-х годов XX века. Толчком к этому послужило принятие Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утверждённой Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1. В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учёта, в соответствии с которой переход на МСФО, должен был осуществиться до 2000 года. В рамках этой программы были приняты ряд положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 1, 2, 3, 4), ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте". В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования была разработана Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренная Методологическим Советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России и Институтом Профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 года. Концепция была написана на основе Принципов составления и представления финансовой отчётности по МСФО.

В 1998 году была принята Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998г. № 283). В ней цель реформирования системы бухгалтерского учёта была определена как "приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчётности".

Следующим программным документом, определяющим роль МСФО в России, стала Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004г. № 180. В этом документе говорилось, что МСФО принимаются в России в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Постепенно отечественные нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета начали включать в себя прямые отсылки к тексту МСФО. Например, в п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998г. № 34н) содержится норма, согласно которой "филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности". 

Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011г. было утверждено Положение о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ. Текст положения сформирован в соответствии с ч. 3 ст. 3 ФЗ от 27.07.2010г. № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности". Это постановление позволит наиболее близко приблизить бухгалтерскую (финансовую) отчётность к МСФО.

Основные этапы реформирования бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности должны завершиться к 2015 году. Это следует из плана, обнародованного Минфином России на своем сайте. В 2011 году финансовое ведомство планирует официально разрешить применение МСФО на территории Российской Федерации. Будет расширена и сфера их обязательного использования. К 2015 году отчитываться по МСФО будут профессиональные участники рынка ценных бумаг, акционерные инвестиционные фонды, НПФ, управляющие компании инвестиционных фондов, ПИФов и НПФ, клиринговые организации, товарные биржи и др. В 2012 году бухгалтеры получат полные рекомендации по составу и содержанию пояснительной записки, сопровождающей годовую бухгалтерскую отчетность. В ближайшие годы законодатели должны принять новую редакцию Федерального закона «О бухгалтерском учете». После чего Минфин России планирует выйти с предложением о развитии системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе МСФО. Кроме того, в 2012–2013 годах углубленное изучение МСФО будет введено в программы высшего профессионального образования по экономическим направлениям. 

Анализ нормативного регулирования развития состава и структуры отчётности в соответствии с требованиями МСФО, позволяет обобщить направления совершенствования российской отчётности относительно повышения ее аналитических возможностей и раскрытия аналитических показателей для пользователей:

- состав показателей отчётности ориентирован на минимальное количество статей и свободу раскрытия показателей для информационных целей пользователей;
- преобразование российской бухгалтерской отчётности в финансовую отчётность за счёт расширения и вариативности пояснительной информации;
- использование минимально стандартного аналитического периода (3 года) для проведения сравнительного и ретроспективного анализа;
- использование принципов и допущений, предусмотренных МСФО, за счет нормативного применения положения российских ПБУ.

3. Использование современной бухгалтерской отчётности в экономическом анализе

С 2011г. Приказом Минфина России от 02.07.2010г. №66н "О формах бухгалтерской отчётности организаций" введены существенные изменения в комплект финансовых отчётов, которые должны представляться внешним пользователям за исключением кредитных и государственных учреждений. Эти изменения коснулись всех форм отчётности, многие из которых могут оказать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчётов, воздействуя тем самым на формирование аналитических показателей финансовой отчётности, а также на результаты финансового анализа и на характер управленческих решений. 

Сведения об остатках имущества и обязательств в новой форме бухгалтерского баланса отражаются за три отчётные даты: по состоянию на отчётную дату отчётного периода, на 31 декабря предыдущего года, на 31 декабря года, предшествующего предыдущему (приложение 3). Ранее они показывались на начало года и конец отчётного периода. Использование принципа существенности исходя из принципов МСФО позволяет расширить состав показателей, представляемых в отчетности, и пояснениях к отчетности.

Организация имеет право самостоятельно определять, какая информация будет важна заинтересованным пользователям с точки зрения ее раскрытия в отчетных формах. Кардинальные изменения коснулись пояснительной информации к отчетности, которые также отложили свой отпечаток на повышение аналитических возможностей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Упразднена форма №5 приложения к бухгалтерскому балансу. Новая пояснительная информация может быть представлена с двух позиций: в форме расширенной пояснительной записки или как пояснения к другим формам отчетности. В любом случае, новые пояснения по своему содержанию глубоко и всесторонне рассматривают все аспекты деятельности организации в течение отчетного года, а зачастую как минимум за три года, что позволяет строить динамические ряды, отслеживать тенденции и строить прогнозы на основе экономико-математических методов. Разнообразие компьютерных программ, представленных на рынке информационных технологий («Альт-Финансы 2», «Ваш финансовый аналитик», «ИНЭК – Аналитик», «ФинЭкАнализ» и др.), упрощает работу бухгалтера-аналитика.

Следовательно, новая форма бухгалтерского баланса расширяет возможности для анализа динамики и структуры активов, капитала и обязательств, для оценки тенденций изменения имущественного и финансового положения организации, что важно и необходимо менеджерам, инвесторам, собственникам.

Таким образом, современная российская отчётность отражает качественные признаки трансформации отчетности по МСФО, что позволяет обеспечить для бухгалтеров поступенчатый, плавный и максимально эффективный переход на МСФО.  

Рассмотрим аналитические возможности отчётности, составляемой на основании приказа Минфина №66н. Для этого проведём общий анализ отчёта о прибылях и убытках ОАО «Терминал» за 9 месяцев 2011 года с помощью программного продукта «Альт-финансы» (приложение 4). Анализ и прогноз выручки и прибыли организации ОАО «Терминал» представлен в приложении 5.

Заключение

Полный переход России на МСФО станет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом, позволит успешно войти в ВТО. Увеличение прозрачности отчетных показателей будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более эффективными.

По итогам реформы уже можно говорить об определённых как положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее, реформа будет реально закончена лишь тогда, когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами МСФО, а руководители компаний - действительно заинтересованы в предоставлении достоверной, полной, всесторонней и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.

В числе других задач реформирования следует отметить необходимость окончательного разделения бухгалтерского учёта, а, следовательно, и анализа на финансовый, управленческий и налоговый, как это принято в международной практике. При этом финансовый анализ будет ориентирован на внешних пользователей (собственников, инвесторов и т.д.), управленческий анализ будет использоваться для систематизации затрат, принятия управленческих решений и планирования, а налоговый анализ - применяться для контроля своевременности и полноты уплаты налогов, оптимизации налогообложения и расчета налоговой эффективности.

Следует подчеркнуть, что реформа бухгалтерского учёта должна осуществляться с учётом сложившихся национальных традиций. Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.

Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО, на наш взгляд, должна быть связана с дальнейшим совершенствованием состава и содержания российской отчетности применительно к требованиям МСФО, целям анализа и управления: 

- возможностью расширения минимального состава статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с учетом критерия существенности и использования информации широким кругом пользователей;
- формированием полного комплекта отчетности и пояснений к отчетности независимо от сферы предпринимательства (современное компьютерное обеспечение позволяет это делать);
- адаптацией программного обеспечения к специфике бизнеса и требованиям МСФО с целью ведения аналитического учета, позволяющего формировать и раскрывать в отчетности любую информацию, необходимую для финансовых, управленческих и налоговых нужд;
- возможностью составления расширенной и всесторонней пояснительной записки, раскрывающей разные аспекты развития бизнеса, движения ресурсов, капитала, доходов и расходов, результаты прогнозирования и стратегические направления деятельности за более длительный анализируемый период (минимум 3 года);
- учетом инфляционного фактора в процессе анализа отчетной информации путем использования стоимостных оценок активов и пассивов, предусмотренных МСФО, и применения методик сопоставления данных. 

Реализация рекомендуемых направлений развития российской отчетности, позволит повысить качество, прозрачность и аналитичность отчетных данных в соответствии с требованиями МСФО для всех заинтересованных пользователей. 

Приложение 1
Раскрытие показателей выручки и себестоимости в отчётности ОАО «Терминал», исходя из определения уровня существенности

Приложение 2
Подходы к определению уровня существенности для детализации строк на примере ОАО «Терминал»

Подход 1 Фиксированный уровень существенности

Подход 2 Уровень существенности в зависимости от характера статьи

Уровень существенности для раскрытия показателей отчетности закрепляется в размере 70% от величины соответствующей статьи. 
Пример 1: 
Группа статей «Основные средства» (стр. 1130) 
Статья «Незавершенное строительство» составляет 72% от суммы строки «Основное средство» 
Статья «Земельные участки и объекты природопользования» составляет 25% от суммы строки «Основные средства»
В бухгалтерском балансе по строке 1131 раскрывается информация «в т.ч. Незавершенное строительство» 
Пример 2: 
Группа статей «Основные средства» (стр. 1130) 

Статьи «Незавершенное строительство» и «Земельные участки и объекты природопользования» составляют 45% каждая от суммы строки «Основные средства».
В бухгалтерском балансе строка «Основные средства» не детализируется, а информация по указанным статьям раскрывается в Пояснениях
Для раскрытия информации о дебиторах и кредиторах Обществом могут быть установлены следующие критерии существенности:

1. раскрытие не менее 75% от общей суммы дебиторской (кредиторской) задолженности;
2. раскрытие не менее 10 дебиторов (кредиторов)

Для раскрытия информации о запасах может быть установлен уровень существенности

1. не менее 50% всех запасов (при большой номенклатуре запасов)
2. Раскрытие не более 10 номенклатурных групп

Для раскрытия информации по выручке в отчете о прибылях и убытках может быть установлен критерий выделения выручки по специализированному виду деятельности ДО, остальная выручка – прочая
Для раскрытия информации о денежных потоках по НДС в отчете о движении денежных средств может быть установлен критерий существенности – не менее 10% от поступлений по соответствующему виду деятельности (операционной, инвестиционной, финансовой)

Приложение 3
Раскрытие и анализ показателей современного бухгалтерского баланса на примере ОАО «Терминал»

Наименование показателяКод строки

На 30 сентября 2011г.

На 31 декабря 2010г.

На 31 декабря 2009г.

Абсолютное отклонение

2010-2009

9 мес 2011-2010

АКТИВ

1. Внеоборотные активы

Нематериальные активы

 

1110

 

 

 

 

 

Основные средства

1130

130771

120254

112048

+8206

+10517

Права пользования недрами

1145

508

532

191

+341

-24

Финансовые вложения

1150

1

1

1

-

-

Отложенные налоговые активы

1160

2597

1586

1491

+95

+1011

Прочие внеоборотные активы

1170

365

545

514

+31

-180

Итого по разделу I

1100

134242

122918

114245

+8673

+11324

1. Оборотные активы

Запасы

 

1210

 

4386

 

2827

 

3789

 

-962

 

+1559

В том числе:
Сырьё, материалы и другие аналогичные ценности

 

1211

 

2419

 

2518

 

3513

 

-995

 

-99

Затраты в незавершённом производстве

1212

1949

 

 

-

+1949

Расходы будущих периодов

1215

18

309

276

+33

-291

Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям

1220

 

 

58

-58

-

Дебиторская задолженность

1230

6641

4883

3007

+1876

+1758

Финансовые вложения

1240

45025

42245

49665

-7420

+2780

Денежные средства

1250

492

507

530

-23

-15

Итого по разделу II

1200

56544

50462

57049

-6587

+6082

БАЛАНС

1600

190786

173380

171294

+2086

+17406

ПАССИВ

1. Капитал и резервы

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)

 

1310

 

47663

 

47663

 

47663

 

-

 

-

Резервный капитал

1360

2383

2383

2383

-

-

Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)

1370

116154

108572

55570

+53002

+7582

В том числе:
Прошлых лет

 

1371

 

108153

 

53550

 

42100

 

+11450

 

+54603

Отчётного года

1372

8001

55022

13470

+41552

-47021

Итого по разделу III

1300

166200

158618

105616

+53002

+7582

1. Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

 

1420

 

4135

 

4380

 

2716

 

+1664

 

-245

Итого по разделу IV

1400

4135

4380

2716

+1664

-245

1. Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

 

1520

 

14090

 

7586

 

60337

 

-52751

 

+6504

В том числе:
Поставщики и подрядчики

 

1520

 

3614

 

2004

 

2403

 

-399

 

+1610

Задолженность перед персоналом организации

1520

1741

 

 

-

+1741

Задолженность перед государственными внебюджетными фондами

1520

913

 

 

-

+913

Задолженность по налогам и сборам

1520

5934

5295

3886

+1409

+639

Прочие кредиторы

1520

1888

287

54048

-53761

+1601

Доходы будущих периодов

1530

1177

 

 

-

+1177

Резервы предстоящих расходов

1540

5184

2796

2625

+171

+2388

Итого по разделу V

1500

20451

10382

62962

-52580

+10069

БАЛАНС

1700

190786

173380

171294

+2086

+17406

 
Приложение 4
Общий анализ отчёта о прибылях и убытках ОАО «Терминал» за 9 месяцев 2011 года, проведённый с помощью программного продукта «Альт-финансы»

За последний анализируемый период объем реализации составил 115 054 тыс. руб. За анализируемый период выручка компании увеличилась на 31 194 тыс. руб. (37,2%). Доля себестоимости в общем объеме выручки на конец анализируемого периода составляет 67,3%, что соответствует 77 396 тыс. руб. в абсолютном выражении. Себестоимость реализации продукции увеличилась на 24 134 тыс. руб. (45,3%).
В последнем анализируемом периоде объем чистой прибыли компании составил 8 001 тыс. руб., что составляет 7,0% в общем объеме выручки. За анализируемый период чистая прибыль уменьшилась на 31 428 тыс. руб. (-79,7%). Чистая прибыль является основным источником увеличения собственного капитала организации и фундаментом основных финансовых показателей.

Убыток от внереализационной деятельности увеличился на 39 183 тыс. руб. и составил -4 165 тыс. руб. (-111,9%).
Для более подробного анализа прибыли от основной деятельности проведено разделение затрат на переменные и постоянные и рассчитана маржинальная прибыль. За анализируемый период маржинальная прибыль существенно не изменилась (-0,7%) и составила 14 663 тыс. руб.
Таблица 1. Общий анализ отчёта о прибылях и убытках за период с 01.01.2011 по 01.10.2011